Налоговая ответственность в РФ

    Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2001 г. указал, что "штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции".

    Принятый  Государственной Думой 8 декабря 2000 г. Кодекс РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) первоначально был отклонен Президентом РФ. При этом мотивировка данного решения, помимо прочего, включала ссылку на то, что "установление административной ответственности за нарушение норм, предусмотренных федеральным законодательством, отнесено к ведению Российской Федерации. Таким образом, в Кодексе должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако следует констатировать, что не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в Кодекс. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица. В Кодексе определена административная ответственность за налоговые правонарушения лишь физических лиц".

    Казалось  бы, вышеуказанные обстоятельства подтверждают верность позиции об административно-правовой природе ответственности за налоговые  правонарушения. Однако в последнее  время в финансово-правовой науке  все большее распространение  получает противоположный подход, согласно которому налоговая ответственность  рассматривается в качестве разновидности  самостоятельного вида юридической  ответственности - финансовой ответственности. Соответственно, налоговые правонарушения как основания финансовой (налоговой) ответственности предлагается принципиально  отличать от нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения.

    Представляется, что указанный подход является более  обоснованным с юридической точки  зрения, поскольку между рассматриваемыми видами ответственности существуют объективные (и явные на сегодняшний  день) различия. В первую очередь  они проявляются в целях и  функциях административной и финансовой (налоговой) ответственности, в характере  применяемых санкций и иных мер  государственного принуждения.

    Целью применения административной ответственности  является, прежде всего, предупреждение совершения новых правонарушений и  наказание виновного лица, а не восстановление нарушенных прав (ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ). Соответственно, административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если же в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом, помимо административной, возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению .

    Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют  имущественный характер, поэтому  правонарушения в данной сфере всегда наносят имущественный ущерб  государству и обществу в целом. В связи с этим налоговое законодательство, помимо штрафных санкций, предусматривает  применение специальной правовосстановительной санкции - пени (ст. 75 НК РФ), а также такую меру государственного принуждения, как взыскание недоимки по налогам и сборам (п. 2 ст. 11, ст. 69 НК РФ). Последняя не является мерой налоговой ответственности, однако ее применение направлено на создание условий для своевременного и полного формирования бюджетов различных уровней, средства которых идут на финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований²².

    При этом в значительном числе случаев  восстановление нарушенной имущественной  сферы государства или муниципального образования может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46, 47, п. 6 ст. 75 НК РФ). Также нарушитель налогового законодательства может и добровольно восстановить нарушенную имущественную сферу, самостоятельно уплатив пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. "Возможность добровольного исполнения правонарушителем наложенной на него финансовой санкции... не меняет принудительного характера этой меры, так как государство всегда оставляет за собой право принудить виновного претерпеть предусмотренные правоограничения, вытекающие из применения к нему соответствующей санкции".

    Необходимо  отметить, что вопрос о правовой природе пени в финансовом законодательстве в настоящее время остается спорным. Анализ статей раздела VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" НК РФ позволяет сделать вывод о том, что определение налогового правонарушения соответствует традиционному определению юридической ответственности, сформулированному в теории права, но из понятия ответственности при этом полностью исключена его правовосстановительная составляющая. В НК РФ ответственность трактуется исключительно как штрафная²³.

    Вместе  с тем правовосстановительной ответственности  в налоговой сфере не может  не быть, поскольку и налогоплательщик, и государство (в лице налоговых  органов) являются субъектами имущественных  отношений, порождающих взаимные права  и обязанности. Естественно, что  нарушение обязанностей одной из сторон вызывает необходимость восстановления имущественных прав другой стороной, что с неизбежностью порождает  правовосстановительную ответственность.

    Учитывая  значимость налоговых отношений  для общества и государства, можно  предположить, что правовосстановительная ответственность все же присутствует в НК РФ, но под другим названием. Конкретной формой проявления такой ответственности в налоговой сфере выступают пени.

    Если  мы обратимся к примерам недавней истории, то увидим, что в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ни у кого не возникало сомнений в том, что пени, наряду со штрафом, - это способ реализации ответственности налогоплательщика. Статья 13 данного Закона называлась "Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства", а ее п. 1 содержал норму, в соответствии с которой налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде штрафа и пени. При этом пени, так же как и сейчас, взыскивались во внесудебном порядке и без учета вины налогоплательщика.

    С принятием ч. 1 НК РФ пени были отделены законодателем от ответственности и причислены к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В то же время по своим характеристикам пени кардинально отличается от иных предусмотренных НК РФ способов обеспечения.

    Так, первые два из указанных способов обеспечения - залог имущества и  поручительство - практически идентичны  соответствующим институтам из Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)²⁴. Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы только при наличии согласия сторон.

    Приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) и арест имущества налогоплательщика (ст. 77 НК РФ) не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, они представляют собой меры пресечения, направленные на принудительное взыскание налоговых платежей.

    При этом ни один из названных способов обеспечения не может рассматриваться  в качестве меры ответственности. Все  они носят вспомогательный (и  факультативный) характер, определяя  в одном случае источники средств  для реализации ответственности (залог  имущества и поручительство), в  другом случае - способы ограничения  имущественных прав налогоплательщиков с целью возможного обращения  взыскания на это имущество (приостановление  операций по счетам и арест имущества).

    Что касается пени, то этот институт также  заимствован в налоговое право  из права гражданского. В гражданском  законодательстве пени, наряду со штрафом, являются разновидностью неустойки - денежной суммы, определенной законом или  договором на случай неисполнения или  ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). При этом различают неустойку договорную и законную. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон (ст. 332 ГК РФ). Представляется, что пени в налоговом законодательстве являются одной из форм законной неустойки.

    В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Иными словами, пени - это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием; уплата пени сопровождается государственно-властным принуждением и означает исполнение дополнительной обязанности.

    На  основании этого можно сделать  вывод о том, что пени в налоговом  праве соответствует признакам  юридической ответственности.

    Однако  сразу же возникает вопрос о том, является ли в соответствии с теорией  права нарушением законодательства о налогах и сборах такое официально не названное в НК РФ нарушение, как несвоевременная уплата налога? Во-первых, оно официально не указано в качестве такового в главе 16 НК РФ, во-вторых, пени, как известно, взыскиваются в безвиновном порядке.

    Представляется, что отсутствие в НК РФ указания на такое правонарушение, как несвоевременная уплата налога, можно объяснить боязнью законодателя официально признать существование в налоговом праве свойственных гражданскому праву правовосстановительной ответственности с презумпцией вины правонарушителя, а также использование в налоговом праве принципа полного возмещения причиненных убытков. Налоговая ответственность, как раньше (в период действия Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), так и сейчас имеет двойственную правовую природу, образуя две различные конструкции, или модели. Одна из них близка гражданско-правовой (правовосстановительной) ответственности, другая - административной (карательной) ответственности. Данное различие обусловлено тем, что, с одной стороны, за нарушение норм налогового законодательства правонарушитель должен подвергаться справедливому карающему воздействию в установленных законом порядке и пределах. С другой стороны, имущественный ущерб, причиненный финансовым (налоговым) правонарушением, должен быть возмещен в полном (как минимум) объеме в целях планового образования и расходования государственных и муниципальных фондов денежных средств²⁵.

    При этом различия в основаниях и механизме  реализации карательных и правовосстановительных санкций не означают их взаимоисключения. Так, согласно п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. А в соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу (сбору) и пени²⁶.