Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

    Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной  даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. [11]

    Материальные  составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст.120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода. [20] 

    Срок  давности привлечения к ответственности  за совершение всех остальных налоговых  правонарушений (статьи 116—119, 123—129.1 НК РФ) исчисляется со дня их совершения.

    Например, индивидуальный предприниматель не представил в налоговый орган декларацию по подоходному налогу за 1998 г. Предельный срок представления декларации 1 апреля 1999 г., днем совершения правонарушения, таким образом, следует признать 2 апреля 1999 г. Следовательно, срок давности привлечения налогоплательщика по ст. 119 НК РФ исчисляется с этого дня и истекает 2 апреля 2002 г. [11]

    Согласно  п.3 ст.108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.

    Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.

    Если  же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности. [20]

    Устанавливая  срок давности привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что по истечении продолжительного периода времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.

    Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом  правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела. [11]  

    4.2. Производство по  делу о налоговом  правонарушении 

    Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т. п.

    В определенных случаях факт нарушения  законодательства о налогах и  сборах должен быть обязательно зафиксирован в специальном документе — акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта:

    — по результатам выездной налоговой  проверки налогоплательщика, плательщика  сборов или налогового агента;   

    — при воспрепятствовании доступу  должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;

    — при обнаружении фактов, свидетельствующих  о нарушении законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст. 128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст. 129.1 НК РФ). Во всех иных случаях обнаружения фактов налоговых правонарушений, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

    Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем налогового органа или его заместителем выносится:

    —   решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

    — решение об отказе в привлечении  лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

    — решение о привлечении лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Решение о привлечении лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

    Вводная часть решения должна содержать в том числе номер, дату вынесения решения; местонахождение и наименование налогового органа; классный чин, фамилию, имя и отчество руководителя налогового органа или его заместителя, которым вынесено решение; полное наименование (для организаций) или фамилию, имя, отчество (для физических лиц) и идентификационный номер лица, в отношении которого вынесено решение.               

    В описательной части решения указываются  обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств.

    Резолютивная  часть решения должна содержать  выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, то есть решение о привлечении лица к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. [11] 
 

    4.3. Порядок взыскания  налоговых санкций 

    Действующее налоговое законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора о применении мер ответственности за налоговое правонарушение — после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит положений о форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. Поэтому досудебный порядок урегулирования спора может считаться соблюденным, если предложение о добровольной уплате налоговой санкции изложено как в отдельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

    В том случае, если привлекаемое к  ответственности лицо отказалось добровольно  уплатить сумму налоговой санкции  или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

    Исковое заявление о взыскании налоговой  санкции с организации или  индивидуального предпринимателя  подается в арбитражный суд, а  с физического лица, не являющегося  индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении.

    Арбитражные суды рассматривают споры о взыскании  налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Дела о взыскании налоговых санкций по искам налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом РФ. [11] 

    4.4. Срок давности  взыскания налоговых  санкций 

    Налоговый кодекс РФ в ст. 115 устанавливает  срок давности взыскания налоговых  санкций, то есть срок, в течение  которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. [11]

    Исчисление  срока начинается не с момента  принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки. [20]

    Данный  шестимесячный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Это означает, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения  налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций.

    Выше  уже рассматривался перечень ситуаций, когда составление акта, фиксирующего факт налогового правонарушения, в соответствии с Налоговым кодексом РФ является обязательным. Как показывает анализ судебной практики, в остальных случаях шестимесячный срок исчисляется судами со дня фактического обнаружения соответствующего правонарушения, то есть дня, когда налоговому органу стало известно о совершенном налоговом правонарушении. День, который следует считать «днем обнаружения» налогового правонарушения, определяется судом в каждом конкретном случае с учетом вида данного правонарушения, обстоятельств его совершения и выявления. [11]

    Рассмотрим, как решается этот вопрос на практике, на примере реального судебного дела. 21 марта 2000 г. налоговый орган подал в арбитражный суд исковое заявление о взыскании с налогоплательщика штрафа за нарушение сроков представления сведений об открытии счета в банке. Счет был открыт 5 января 1999 г. Налогоплательщик сообщил налоговому органу об открытии счета только 25 февраля 1999 г., то есть с нарушением срока, установленного ст. 23 НК РФ. Суд, рассматривая дело, установил, что налоговым органом 10 января 1999 г. было получено извещение банка об открытии счета данному налогоплательщику. Обязанность банков в пятидневный срок сообщить в налоговую инспекцию об открытии или закрытии счета налогоплательщика установлена ст. 86 НК РФ. Суд указал, что при таких обстоятельствах днем обнаружения налогового правонарушения следует считать 10 января 1999 г. — день получения сведений от банка. Налоговому органу было отказано во взыскании санкций в связи с пропуском установленного законом срока давности взыскания. [9]

    В случаях отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения шестимесячный срок подачи искового заявления о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня получения налоговым органом постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела. [11]

    Применяя  это правило, необходимо учитывать  следующее.

    Нельзя  исключать ситуации, когда уголовное  дело возбуждается уже после истечения  шестимесячного срока взыскания  санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций  начинают исчислять заново. В данном случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции.

    Речь  идет о случаях, когда уголовное  дело возбуждено до вынесения решения  налоговым органом либо же после  вынесения решения, но до истечения  срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п.3 ст.108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.

    Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и  должно быть продолжено исчисление прерванного  срока. Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет срока заново.

    Такой выбор неудачен. Поскольку уголовное  дело по одним и тем же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности взыскания  санкций может начинаться заново не один раз. В результате по прошествии времени значение наложенного взыскания может существенно измениться. [20]