Названные ситуации не присущи исключительно  налоговому праву. И другие отрасли  права, регулирующие вопросы наложения  взысканий, в том или ином виде указывают на эти обстоятельства как исключающие вину. Специфическим  для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции. [20]

    Если  первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (так  называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический  характер, свойственный в настоящее  время только налоговым правоотношениям. Видимо, предпосылкой к установлению такой нормы явилась сложившая практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. [22]

    Такими  разъяснениями могут быть, во-первых, документы, издаваемые налоговыми, другими уполномоченными органами государственной власти, указанными должностными лицами от имени этих органов для неопределенного круга лиц, например опубликованные в средствах массовой информации письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

    Во-вторых, это разъяснения, направленные этими  органами в адрес конкретного налогоплательщика в качестве ответа на его вопрос.

    Все перечисленные выше документы не являются нормативными правовыми актами и, следовательно, необязательны для  исполнения. Однако они определенным образом ориентируют налогоплательщика  при выборе варианта поведения в сложной ситуации. [11]

    Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.

    Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения.

    Согласно  ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют  право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

    Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения  по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять  налогоплательщикам бесплатно.

    Если  нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.

    Не  стоит путать заблуждение с незнанием  закона. Последнее имеет место, когда  лицо вообще не знает о существовании  надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.

    В случае заблуждения в понимании  смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. [20]

    В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П "По делу о проверке конституционности  Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" КС РФ отметил, что "законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)". [4]

    Вполне  возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый  или финансовый орган, не получит ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.

    Здесь указан случай, когда добросовестность заблуждения презюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и  разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст.32 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст.1 и 19 Конституции РФ, на что указал Конституционный Суд Российской Федерации. [21]

    Имеются примеры применения в судебной практике положений о юридической ошибке. Так, при рассмотрении Президиумом  ВАС РФ одного из дел  установлено, что организация не включила в  облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговая инспекция наложила штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако Суд пришел к выводу, что "оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм". При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа. [6]

    В данном случае Суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного  заблуждения относительно смысла закона и его вина в нарушении налогового законодательства отсутствует. Поэтому  ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена. [20]

    2. Понятие налоговой  ответственности

    Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс принудительных мер  воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.

    Правовая  наука и практика традиционно  выделяют несколько видов юридической  ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

    Гражданско-правовая ответственность характерна для  отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера. Однако государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

    Меры  дисциплинарной ответственности применяются  при нарушении трудовой и служебной  дисциплины. Они установлены Трудовым Кодексом РФ, другими актами. Если работник при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинил ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.

    Применение  мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано  с нарушением налогового законодательства, но не имеет непосредственной целью  обеспечение его соблюдения.

    За  нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры административной или уголовной ответственности. [20]

    В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным  актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом.                                          

    Налоговая ответственность — это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

    Следует отметить, что среди правоведов нет  единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности.

    Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

    Единственным  нормативным правовым актом, что  прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти — не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ. [11]  

    2.1. Юридическая природа налоговой ответственности 

    В настоящее время среди специалистов развернулась широкая дискуссия  о природе юридической ответственности  за правонарушения в сфере налогов  и сборов, которая имеет не только теоретический интерес, но и практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.

    Вышеуказанная дискуссия получает в настоящее  время новое развитие в связи  с принятием в декабре 2001 года нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), вступившего в силу с 1 июля 2002 года, который не только установил административную ответственность за ряд новых составов правонарушений в сфере налогов и сборов, но и наделил налоговые органы новыми юрисдикционными полномочиями, которые им ранее не были свойственны.

    Таким образом, вопрос о правовой природе  ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к  проблеме соотношения налоговых санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности хотя бы потому, что налоговые правоотношения, в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, нужно исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может стать причиной определенных затруднений в правоприменительной практике.