Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

    Дело  состоит в том, что ст.10 НК РФ четко  различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется главами 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, которое содержит признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п.1 ст.1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из вышеуказанного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

    Соотношение налоговой и административной ответственности  урегулировано в НК РФ следующим образом.

    В п.4 ст.10 НК РФ предусмотрено, что привлечение  организации к ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц  при наличии соответствующих  оснований от административной, уголовной  или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.

    Принятие  же нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций, то есть налогоплательщики и налоговые агенты - физические лица не несут ответственности в соответствии с новым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

    Принимая  во внимание все вышесказанное об отличиях налоговой ответственности  от административной, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и он не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем; кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью административной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица. [16]

    Л.Ю.Кролис, считает ответственность, предусмотренную  за нарушение налогового законодательства подвидом финансовой ответственности, которая в свою очередь является разновидностью административной ответственности как вида юридической ответственности в системе права. [14]

    Так, выделяя ответственность за нарушение  налогового законодательства как разновидность  административной ответственности  А.В. Брызгалин отмечал, что она содержит все признаки последней:

1. является средством охраны правопорядка;
2. состоит из применения мер государственного принуждения;
3. наступает лишь за правонарушения;
4. состоит в применении к правонарушителю определенных отрицательных последствий;  
            5. наступает на основе норм права и является последствием виновного деяния;  
            6.   реализуется в соответствующей процессуальной форме.

    В то же время А.В. Брызгалин указывает  ряд особенностей характеризующих  налоговую ответственность, к которым относит:

    1. применение ответственности за  нарушение налогового законодательства  урегулировано нормами налогового  права; 

    2.   основанием ответственности является  налоговое правонарушение;

    3. ответственность носит исключительно  имущественный характер, при этом взыскание финансовых санкций, как правило, происходит в денежной форме;

    4.   субъектами данной ответственности  являются налогоплательщики; 

    5. к ответственности обязанных  лиц привлекают налоговые органы  и органы налоговой полиции. [13]

    Следует заметить, что несмотря на указанные  специфические черты налоговой  ответственности, она по своей природе  является административной. Более того, специфические черты налоговой  ответственности и специфические  черты административной ответственности  схожи. Так, в частности и та, и другая ответственность применяется органами или должностными лицами, к которым нарушитель не подчинен непосредственно. В первом случае такими органами будут органы налоговой инспекции и налоговой полиции.

    Что касается особенности субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства, то ими признаются налогоплательщики (физические лица и организации). При этом необходимо учитывать, что и физические лица, и организации являются и субъектами административной ответственности согласно административному законодательству. А возраст физических лиц, привлекаемых и к налоговой, и к административной ответственности равен 16 годам.

    Необходимо  отметить, что М.В. Карасева при определении  специфики налоговой ответственности  называет ее охранительной и правовосстановительной, желая сделать акцент на ее отличии от административной ответственности. Однако в литературе бытует мнение, что одной из специфических черт административной ответственности является то, что предмет регулирования и предмет охраны не совпадают. Конечно, меры уголовной, дисциплинарной и административной ответственности - это карательные санкции, они защищают всю систему права. Поэтому никто не станет отрицать, что административное право своими санкциями охраняет и трудовые, и экологические, и финансовые правоотношения. [23]

    Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена  ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах  налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании, и т.д.

    Рассматривая  соотношение финансовой и налоговой  ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности. [16]

    Необходимо  отметить, что Налоговый кодекс РФ не ответил на вопрос о юридической  природе налоговой ответственности, то есть, является ли налоговая ответственность  разновидностью административной либо финансовой ответственности. При этом вопрос о юридической природе ответственности за нарушение валютного законодательства, законодательства о применении контрольно-кассовых машин и за несоблюдение условий работы с денежной наличностью решен благодаря только судебным решениям (Конституционным Судом Российской Федерации они признаются разновидностями административной ответственности). По-видимому, вопрос о юридической природе налоговой ответственности должен быть разрешен правовой наукой. [23]

    3. Меры ответственности за совершение налогового правонарушения 

    3.1. Налоговые санкции 

    В качестве меры ответственности за налоговые  правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т. д.

    Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

    Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 рублей, в ст. 116 НК РФ — 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ — от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).

    Ответственность за налоговые правонарушения носит  карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. [11]

    Сравним штрафные санкции, предусмотренные  налоговым и административным законодательством. Для наглядности целесообразно  избрать табличную форму изложения  материала.

    Таблица 1

Правонарушения,

 за  которые предусмотрена налоговая  и административная ответственность