Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

    [16] 

    При установлении и назначении мер юридической  ответственности за нарушения налогового законодательства необходимо соблюдать  определенные принципы. В выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации.

    Можно выделить несколько конституционных  требований, которые должны соблюдаться  при установлении и применении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

• Требование дифференциации

    Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера  правонарушения, степени его общественной опасности.

    Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести содеянного.

    Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения  преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение  налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия.

• Требование соразмерности

    Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

    Мера  ответственности должна быть адекватна  правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться  в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный  бюджету вред.[20]

    Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.[5]

    При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного  общественным отношениям.

    Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

• Требование однократности

    При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

• Требование индивидуализации

    Меры  ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

• Требование обоснованности

    Размеры санкций должны быть обоснованы с  позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цели наказания виновного и общей превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает требования обоснованности.

    Доходы  от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются суммы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов.

    По  смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и сборы.

    Придание  финансового, бюджетного значения штрафам  нарушает ч.2 ст.6 Конституции РФ, в  соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные  Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

• Требование нерепрессивности

    В правовом государстве (в отличие  от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

    При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и  свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. [20]

    Анализируя  налоговую практику 1992 - 1998 гг., Конституционный  Суд Российской Федерации отметил, что "подлежавшие принудительному  взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры  налоговых обязательств. В ряде случаев  это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения... Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод ..." [5]

    Нерепрессивное  применение санкций за налоговые  правонарушения означает, что при  наложении взысканий должно учитываться  материальное положение субъекта ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход. [20]  

    3.2. Применение налоговых  санкций 

    При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушений срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15 000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 рублей.                                      

    Cогласно ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

    Размер  штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

    Право на признание обстоятельств смягчающими  или отягчающими ответственность  за совершение налогового правонарушения ст. 112 НК РФ предоставлено суду. При  этом наличие этих обстоятельств  должно подтверждаться соответствующими доказательствами. [11] 

    3.3. Обстоятельство, отягчающее  ответственность  за совершение  налогового правонарушения 

    Единственным  обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

    Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах — как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

    Во-вторых, на правонарушителя возлагалась  ответственность за допущенное ранее  налоговое правонарушение. Если такое  правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

    И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

    При наличии обстоятельства, отягчающего  ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ). [11] 

    3.4. Обстоятельства, смягчающие  ответственность за совершение налогового правонарушения 

    Пункт 3 ст.114 НК РФ предусматривает возможность  снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых  правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п.4 ст.112 НК РФ).

    Следовательно, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства дано только суду, налоговым органам такое право не предоставлено. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п.3 ст.101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. [18]

    Данная  норма НК РФ является новеллой в  налоговом законодательстве и предусматривает  возможность дифференцированного  подхода при применении налоговых  санкций при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента.