Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

    В иных отраслях действующего законодательства не только суды имеют право уменьшать  размер налагаемого штрафа. [19]

    Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

    Первый  — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

    Такие обстоятельства могут быть различны — болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

    Вторым  видом обстоятельств, смягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

    В таких ситуациях лицо действует  вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним  воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, ставящего его в безвыходное положение.

    Материальная, служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя (выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие сведения).

    При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя.

    Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т. п. [11]

    Достаточно  часто возникает вопрос о том, каким может или должен быть размер снижения ответственности в случае установления судом факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

    Пленум  Верховного суда Российской Федерации  и пленум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в совместном постановлении от 11.06.99 г. № 41/9 указали, что, учитывая, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. [3]

    В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС  Центрального округа от 5.08.02 г. по делу № А64-508/02-15, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что следует признать довод суда о необходимости при определении размера ответственности за допущенные нарушения применить положения ст.112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. [10]

    При этом все же представляется, что  сумма штрафа не может быть снижена  до 0 руб. 00 коп., поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.

    Остановимся на обстоятельствах, которые, как свидетельствует  арбитражная практика, достаточно часто  указываются арбитражными судами в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность. Такими обстоятельствами являются следующие.

    1. Тяжелое материальное положение  привлекаемого к ответственности  лица, отсутствие источника уплаты  санкции.

    2. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких. [18]

    ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.01 г. по делу № КА-А40/4456-01 указал, что решением от 28.04.01 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.06.01 г., исковые требования удовлетворены в размере 500 руб., поскольку материалами дела установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК. [7]

    3. Статус налогоплательщика, характер  его деятельности.

    4. Отсутствие или незначительность  вредных последствий совершения  налогового правонарушения.

    5. Несоразмерность штрафа.

    6. Незначительность допущенной просрочки.

    7. Факт совершения налогового правонарушения  впервые.

    8. Самостоятельная уплата сумм  налога, не поступившего в бюджет  в результате совершения налогового  правонарушения (при привлечении  к ответственности, установленной  ст.122 НК РФ).

    9. Наличие "технических" проблем. [18]

    ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.02 г. по делу № КА-А40/4830/02 указал, что при рассмотрении вопроса о привлечении общественной организации к налоговой ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ, вывод суда о признании смягчающим обстоятельством неисполнения налогоплательщиком обязанности представить сведения о доходах физических лиц в результате произошедшего сбоя программы сделан на основании исследованных в судебном заседании достоверных доказательств. [8]  

    Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность, применительно к  правонарушителю-организации 

    Бесспорно, что все перечисленные выше обстоятельства смягчают ответственность правонарушителя — физического лица. Однако, поскольку многие из них тесно связаны с человеческой личностью, возникает вопрос, можно ли применять эти правила при привлечении к налоговой ответственности организаций.

    Представляется, что ответ должен быть положительным. Во-первых, законодатель прямо не указывает, что нормы о смягчающих ответственность обстоятельствах применяются только к физическим лицам. Следовательно, допускается, что такие обстоятельства могут обнаружиться и при привлечении к ответственности юридического лица.

    Во-вторых, вина организации в налоговом правонарушении ставится в зависимость от вины физических лиц — должностных лиц этой организации, чьи действия или бездействие непосредственно обусловили совершение данного правонарушения. Такая нормативная трактовка вины организации позволяет, на наш взгляд, утверждать, что правонарушение может являться следствием стечения тяжелых личных обстоятельств должностных лиц либо совершаться под влиянием принуждения или в силу зависимости этих лиц. Например, тяжелая болезнь руководителя не дает ему возможности проконтролировать своевременность постановки на учет приобретенной недвижимости. Или руководителя вынуждают продать арестованное имущество с нарушением установленного порядка под угрозой физической расправы над его семьей.

    В-третьих, можно прямо говорить о наличии зависимости в отношениях между основными и дочерними или зависимыми обществами, о материальной зависимости некоммерческих организаций от финансирующих их деятельность организаций и граждан. Следовательно, нельзя исключать возможность возникновения обстоятельств, смягчающих ответственность, при совершении правонарушения такими организациями.

    Наконец, законодатель позволяет судам учитывать  при применении мер ответственности  за налоговые правонарушения смягчающие обстоятельства, даже если они прямо не определены в ст. 112 НК РФ. Изучение практики показывает, что некоторые суды к обстоятельствам, смягчающим ответственность организаций, относят, например, невыполнение обязательств контрагентами организации, задержку или отсутствие бюджетного финансирования, продажу товаров государственным учреждениям в кредит, получение средств от реализации продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер) и иные обстоятельства. [11] 

    Однако  не является обстоятельством, смягчающим ответственность, нахождение на больничном сотрудника компании (например руководителя, главного бухгалтера), поскольку данное обстоятельство не должно влиять на права и обязанности налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента в налоговых правоотношениях

    Пример.

    ИМНС  России по Октябрьскому району г. Барнаула обратилась в Арбитражный суд  Алтайского края с исковым заявлением о взыскании с ООО "В" 5 000 руб. штрафа за нарушение срока представления  сведений об открытии счета в банке  на основании ст.118 НК РФ.

    Решением  суда от 20.10.2000 исковые требования были удовлетворены.

    Постановлением  апелляционной инстанции от 11.01.2001 и постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2001 по делу № Ф04/800-132/А03-2001 решение суда было оставлено без изменения.

    Удовлетворяя  иск, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для освобождения ООО "В" от ответственности за налоговое  правонарушение.

    Положения ст.112 НК РФ в части применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не могут быть в данном случае рассмотрены, поскольку временная нетрудоспособность руководителя общества не является препятствием для выполнения налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных НК РФ. Данные действия могло совершить любое лицо по доверенности руководителя, поэтому ссылки общества на болезнь руководителя и отсутствие у него штатных работников как на отсутствие вины в совершенном налоговом правонарушении не могут быть приняты во внимание. [19]  

    4. Привлечение к  ответственности за совершение налогового правонарушения 

    Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

    Порядок привлечения лица к ответственности  за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. [11]  

    4.1. Срок давности  привлечения к  ответственности  за налоговое правонарушение 

    Даже  при установлении в действиях  или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. [11]

    Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также определить:

    - с какого момента начинается  отсчет срока давности;

    - какие обстоятельства прекращают  течение срока давности;

    - какие периоды не учитываются  при исчислении срока давности.

    Кодекс  об административных правонарушениях  Российской Федерации указывает три момента для определения даты начала срока давности: день совершения правонарушения, день обнаружения правонарушения и день вынесения постановления о прекращении уголовного дела (ст.38). В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода. [20]