Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

    Итак, общим для всей совокупности налоговых  правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

    При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

    Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

    — правонарушения в сфере осуществления  налогового контроля (статьи 116-119, 124-129.1 НК РФ);

          — правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120-123 НК РФ). [11]

    Анализ  налоговых отношений позволяет  выделить ряд групп отношений, наиболее тесно связанных между собой  по содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.

    Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации  нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт будет бессистемным, его применение затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.

    Налоговые правонарушения нельзя сводить только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, - уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства.

    Можно выделить следующие родовые объекты  правонарушений:

    - против системы налогов;

    - против прав и свобод налогоплательщиков;

    - против исполнения доходных частей  бюджетов;

    - против системы гарантий выполнения  обязанностей налогоплательщиков;

    - против контрольных функций налоговых  органов;

    - против порядка ведения бухгалтерского  учета, составления и представления  бухгалтерской и налоговой отчетности;

    - против обязанностей по уплате  налогов.

    Внутри  родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.

    Непосредственный  объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности  поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий. [20] 

    1.2. Объективная сторона  налогового правонарушения 

    Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные  последствия и причинная связь  между ними.

    Само деяние — действия или бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

    Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия — неисполнения предписываемых законом обязанностей — например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

    В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно, на материальные и формальные.

    Различия  между ними применительно к налоговым  правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п. 1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п. 3 этой же статьи.

    Не  рассматривается как налоговое  правонарушение деяние физического лица, содержащее признаки состава преступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. В таком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом РФ. [11] 

    1.3. Субъект налогового  правонарушения 

    Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может быть как физическое лицо, так и организация. [11]

    Субъект правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойственен только физическим лицам.

    Поэтому для четкого установления характеристик  субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и  юридические лица.

    Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две  категории.

    К первой относятся те лица, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и  налоговых агентов, ко второй - участвующие  в этих отношениях в качестве должностных лиц.

    Должностные лица - это служащие, имеющие право  совершать в пределах своей компетенции  властные действия, влекущие юридические  последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения.

    Выделяют  должностных лиц государственных  органов и должностных лиц  предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

    Необходимо  учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако  ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может  расцениваться как нарушение  налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. [20] В Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14) Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления". [2]

    Властные  требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

    Руководители  предприятий и организаций, главные  бухгалтеры могут привлекаться к  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Они же несут  уголовную ответственность за уклонение  от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).

    Необходимо  помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые  преступления, не связывает понятие  должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками. [20]

    Пленум  Верховного Суда Российской Федерации  в Постановлении от 4 июня 1997 г. № 8 (п.10) указал, что к ответственности  за уклонение от уплаты налога с  организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. [2]

    В тех случаях, когда допущенное должностным  лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

    Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

    К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как  обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости.

    Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может  быть привлечено к ответственности  с 16-летнего возраста. [20]

    Существует  мнение, что ответственность за нарушение  законодательства о налогах и  сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при  действующих правилах открыты широкие  возможности для проведения различных  операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п. [12]

    С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

    Способность человека отдавать отчет в своих  действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком  является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

    Невменяемый не может нести ответственности  за правонарушение, поскольку в его  совершении не участвовали его сознание или воля.

    Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.