Налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций

          Прямые расходы по предпринимательской  деятельности относятся на счета  расходов по этой деятельности  непосредственно. Для накладных  или косвенных расходов предусматривается  специальный порядок их распределения по видам доходов.

          Процедура исчисления НДС различается  в зависимости от содержания  финансово-хозяйственных операций  и специфики деятельности образовательного  учреждения. Определению налоговой  базы в зависимости от вида  и специфики финансово-хозяйственной деятельности организации и характера заключенного и исполненного договора посвящены статьи 153-162 НК РФ.

Рис.2.3.5. Состав налогооблагаемой базы по НДС в соответствии с действующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации 

. Состав  налогооблагаемой базы по НДС  в общем случае в соответствии  с положениями НК РФ представлен  на рисунке 7.3.5.

          Образовательные услуги учебно-производственного  (по направлениям основного и  дополнительного образования, указанным  в лицензии) или воспитательного процесса в соответствии с со ст. 149 (п.2, пп.14) НК РФ освобождаются от НДС. Тем не менее, образовательная деятельность учреждений и организаций, которая не подлежит лицензированию (проведение разовых семинаров без итоговой аттестации, консультационных услуг) попадает под обложение НДС. Поэтому при формировании текста договоров образовательных учреждений и оформления счетов на оплату необходимо учитывать это обстоятельство и избегать в тексте терминов "консультации" и "семинары".

          В п.2 ст. 149 НК РФ содержаться  не устраненные противоречия  с Законом РФ "Об образовании", которые выражаются в следующем.  НК РФ в статье 149 устанавливает,  что "реализация некоммерческими  образовательными организациями  товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса". Таким образом, НК РФ устанавливает обязательное налогообложение всех доходов образовательного учреждения, кроме полученных от образовательных услуг, - от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных у третьих лиц. Это противоречит нормам Закона РФ "Об образовании", который освобождает от налогообложения доходы, инвестированные на нужды образовательного учреждения. Возникающие споры в связи с этой коллизией должны решаться в судебном порядке, поскольку при введении в действие части второй НК РФ законодатель не внес соответствующие изменения в Закон РФ "Об образовании". Более того, подобные нормы приводят к тому, что образовательное учреждение, производя ежегодный косметический ремонт силами своих работников или студенческого отряда, вынуждено заплатить соответствующую разницу НДС в бюджет, что значительно удорожает производимые работы.

          Вместе с расширением облагаемой  базы по НДС, по определенным  оборотам, а также по определенным  видам сделок и условиям их  реализации облагаемые НДС обороты  сужены с 2001 года в соответствии  с введенными нормами НК РФ. Например, в облагаемый оборот по НДС не включаются авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполняемых работ (оказания услуг), длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев.

Не облагается НДС такие обороты (ст. 149 НК РФ), как:

• квартирная плата в жилищном фонде всех форм собственности;
• выполнение научно-исследовательских, проектных и экспериментальных работ, финансируемых из бюджета, а также на основе хозяйственных договоров (пп.16, п.3, ст. 149 НК РФ);
• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
• продукция студенческих и школьных столовых, детских дошкольных учреждений, социально-культурных организаций, финансируемых из бюджета (пп.5, п.2, ст. 149 НК РФ);
• платежи субъектов малого предпринимательства по лизинговым платежам;
• услуги пассажирского транспорта (кроме такси);
• патентно-лицензионные операции;
• операции по страхованию и перестрахованию;
• обороты средств массовой информации и издание учебной и научной литературы;
• обороты технического, противопожарного назначения;
• платные медицинские услуги, предоставляемые населению и ряд других.

 

   При определенных условиях образовательные  учреждения, не смотря не то, что рассматриваются  НК РФ в качестве налогоплательщиков НДС, ни могут быть освобождены от исчисления и уплаты этого вида налога.

Вне зависимости  от освобождения образовательных учреждений от исчисления и уплаты НДС остальные  обязанности налогоплательщика  они должны исполнять:

• выписывать счета-фактуры,
• вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
• вести книги покупок и книги продаж;
• предоставлять в налоговую инспекцию декларации с данными о выручке от реализации товаров, работ и услуг, которые подтверждают правомерность использования такого освобождения.

 

Освобождение  организации от исчисления и уплаты НДС может быть при условии (п.1 ст. 145 НК РФ), что выручка по налогооблагаемым операциям в течение трех последовательных календарных месяцев в совокупности (за минусом НДС и налога с продаж) не превышала 2 млн. рублей. Для этого образовательное учреждение, у которого за последние три месяца оборот внебюджетной деятельности (без НДС) составляет менее 2 млн. рублей, должно обратиться в налоговые органы для получения освобождения от уплаты НДС. Форма заявления и порядок освобождения утверждены приказом МНС РФ от 29.01.2001 г. №БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"6 (утратил силу Приказ МНС РФ от 4 июля 2002 года № БГ-3-03-/3427). Перечень требуемых для освобождения организации от уплаты НДС документов приведен в методических рекомендациях по применению главы 21 части второй НК РФ.

          В соответствии с нормами, введенными  в гражданско-правовой оборот  Законом РФ от 13.12.1991 г. №2030-1 "О  налоге на имущество предприятий"10 (утратил силу с 01 января 2004 г. ФЗ от 11.11.2003 г)11 налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций, а также имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры (ст.4).

К подобным видам имущества относиться:

• имущество, используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных и опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов;
• имущество спортивных оздоровительных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи;
• имущество центров, клубов и кружков (в сфере образования);
• имущество предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно-техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих ремонт, снабжение и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в долях, относящихся к указанной продукции, работам и услугам);
• имущество курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования.

 
 

2.3 Совершенствование налогообложения бюджетных организаций

     Финансовый  кризис поставил перед законодателями задачу разработать новые налоговые нормы, которые помогли бы налогоплательщикам в сложной ситуации. Мы рассмотрим вступившие в силу в 2009 году правила исчисления и уплаты налога на прибыль, которые должны «облегчить» налоговые обязательства учреждений, ведущих предпринимательскую деятельность. 

Изменения общих положений  главного налогового документа

     Отметим, что Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ вносит изменения в обе  части Налогового кодекса РФ. Нововведения, внесенные в первую часть, направлены на совершенствование налогового администрирования.

О вступлении новых  норм в силу

     Здесь внесены новации в статью 5 Налогового кодекса РФ, которая посвящена  вступлению в силу актов законодательства о налогах и сборах.

По общему правилу такие нормативные акты вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Закон № 224-ФЗ принят в конце 2008 года и внесенные  им изменения не соответствуют таким требованиям. Чтобы все организации и учреждения могли реально воспользоваться нововведениями, в указанную статью внесено дополнение о том, что законы, которые улучшают положение налогоплательщиков или смягчают ответственность за налоговые правонарушения, вступают в силу со дня их официального опубликования, если прямо указывают на это.

Такие указания содержатся в пункте 5 статьи 9 Закона № 224-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года.

Сроки камеральных проверок

     Учреждения тоже сдают налоговые декларации. Поэтому им необходимо знать правила и сроки проведения камеральных проверок. Законодатели уточнили исчисление сроков проведения таких проверок.

По новым  правилам, изложенным в статье 88 Налогового кодекса РФ, отсчет трехмесячного срока проверки начинается только с представления налоговой декларации. Если в период проверки налоговики затребуют какие-либо документы, то это не позволит им удлинить проверку. Кроме этого если до окончания камеральной проверки подана уточненная декларация, то начатая проверка завершается и начинается новая — по уточненной декларации. А вот уже представленные ранее поясняющие документы могут быть использованы при проведении новой проверки.

Есть  еще одно изменение, которое касается выездных налоговых проверок.

Так, по итогам такой проверки налоговики должны составить и вручить представителю  учреждения акт. Только в прежней  редакции статьи 100 Налогового кодекса  РФ не был указан срок для вручения акта. Теперь это должно быть сделано  в течение пяти дней начиная с даты составления акта.

Можно сказать, что законодатели вернули  в Налоговый кодекс РФ презумпцию невиновности налогоплательщика. Теперь налоговикам при вынесении решения  о привлечении к ответственности  за налоговое правонарушение запрещено  использовать доказательства, полученные с нарушением положений налогового законодательства.

Налог на прибыль

     Изменения по этому налогу в основном затронули  порядок учета расходов, связанных  с приобретением и эксплуатацией  основных средств.

Однако  самым заметным стало снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20 процентов, которое произошло за счет уменьшения части налога, зачисляемой в федеральный бюджет (ст. 284 Налогового кодекса РФ).

Неотделимые улучшения

     После окончания договора аренды неотделимые  улучшения в арендованные основные средства передаются арендодателю и становятся его собственностью.

Согласно  пункту 32 статьи 251 Налогового кодекса  РФ, такие доходы арендодателя при  налогообложении прибыли не учитываются.

С 1 января 2009 года не включаются в доходы учреждения и неотделимые улучшения основных средств, которые выполнила другая организация, пользовавшаяся таким объектом безвозмездно.

Амортизационная премия

     По  правилам, действующим до 1 января 2009 года, учреждения (осуществляющие налогооблагаемую деятельность) имеют право применять амортизационную премию, то есть единовременно включать в расходы не более 10 процентов затрат на приобретение (создание) основных средств, а также затрат при их достройке, дооборудовании, модернизации.

С 1 января 2009 года величина амортизационной премии увеличена, но не для всех видов основных средств. Согласно пункту 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, амортизационную премию в размере не более 30 процентов можно применить к основным средствам, относящимся к третьей—седьмой амортизационным группам.

Однако  новый порядок увязан с выполнением  дополнительного условия. Применив премию, учреждение не сможет продать  основное средство без «налоговых последствий». Если с момента ввода его в  эксплуатацию и включения в расходы  амортизационной премии прошло менее пяти лет, то сумму премии придется включить в налогооблагаемые доходы.

Причем  данное правило применяют при  продаже основных средств, по которым  была применена эта премия и которые  были введены в эксплуатацию начиная  с 1 января 2008 года. Такое условие записано в пункте 10 статьи 9 Закона № 224‑ФЗ.