Налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций

   Медицинское учреждение (как впрочем, и любое  другое бюджетное учреждение) имеет право заниматься предпринимательской деятельностью. Это вытекает из статьи 161 БК РФ. Как показывает действительность бюджетные медицинские учреждения в наши дни, довольно часто, оказывают различные виды медицинских услуг на платной основе. Оказание услуг на платной основе представляет собой операции по реализации услуг, следовательно, доходы, получаемые медицинским учреждением, подлежат налогообложению налогом на прибыль.

     Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль  установлен главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

     При этом медицинскому учреждению следует  обратить внимание на статью 251 НК РФ, в  которой содержится перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой  базы по налогу на прибыль.

     В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

     Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.

     Исходя  из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его  для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.

     Рассмотрим  вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской  деятельности, используется в некоммерческих целях. 

     Источником  капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов  от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.

     Согласно  требованиям Бюджетного кодекса  Российской Федерации при переводе в некоммерческую деятельность основного  средства, приобретенного за счет доходов  от предпринимательской деятельности, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.

     Если  бюджетное учреждение получает от другой организации целевой взнос на ведение некоммерческой деятельности и будет доказано использование  этих средств не по целевому назначению, то эти средства необходимо будет включить в расчет налогооблагаемой базы (пункт 14 статьи 250 НК РФ).

     В соответствии со статьями 6, 13 БК РФ, государственный  внебюджетный фонд - форма образования  и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, предназначенных, в том числе для реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь.

     Следовательно, в систему государственных внебюджетных фондов включаются государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, закрытый перечень которых установлен статьей 144 БК РФ, и государственные внебюджетные фонды, создаваемые в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

     В статье 12 Закона Российской Федерации  от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» предусмотрено, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, финансовые средства которых находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов других фондов и изъятию не подлежат.

     Согласно  подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при  определении налоговой базы не учитываются доходы медицинского учреждения, полученные в рамках целевого финансирования, в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых медицинскому учреждению по смете расходов и доходов): целевых поступлений на содержание медицинского учреждения, целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, в виде средств, получаемых медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

     Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть – раздельно.

     Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируются статьей 321.1 НК РФ.

     В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые  за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и  расходов бюджетного учреждения, или  получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

     Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы медицинских учреждений, получаемые от юридических и физических лиц  по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

     Налоговая база медицинского учреждения определяется как разница между полученной суммой дохода от оказания медицинских  услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

     Налоговый учет операций по исчислению доходов  от коммерческой деятельности медицинского учреждения и расходов, связанных  с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

     Сумма превышения доходов над расходами  от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных  за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов медицинского учреждения.

     Указанный пункт 3 статьи 321.1 НК РФ был несколько  изменен Федеральным законом  от 6 июня 2005 года №58-Ф «О внесении изменений  в часть вторую Налогового Кодекса  Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Изменения, внесенные в статью 321.1 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2006 года.

     Согласно  указанным изменениям, начиная с 1 января 2006 года, список расходов медицинского учреждения, которые могут быть пропорционально отнесены на расходы от предпринимательской деятельности, увеличен на расходы по всем видам ремонта основных средств (в том числе не амортизируемых).

Кроме того:

     Если  в сметах доходов и расходов медицинского учреждения вообще не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то у медицинского учреждения появляется новая возможность: указанные выше расходы можно учесть при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Заметим, что из текста НК РФ не совсем понятно, какое условие должно быть выполнено у медицинского учреждения: в смете должно отсутствовать финансирование одного из перечисленных видов расходов или всех трех. По мнению автора, наличие союза «и», в тексте закона позволяет думать, что в смете доходов и расходов медицинского учреждения должны отсутствовать именно все три вида перечисленных расходов.

     При этом в общей сумме доходов  для определения пропорции не учитываются внереализационные  доходы, полученные медицинским учреждением. К внереализационным доходам  относятся:

доходы, полученные в виде банковских процентов  по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,

полученные  от сдачи имущества в аренду,

курсовые  разницы,

другие  доходы.

     С 1 января 2006 года пункт 4 статьи 321.1 НК РФ также подвергся изменениям со стороны  Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:

«4. В  целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы  амортизации, начисленные по имуществу,  приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы  на ремонт основных средств,  эксплуатация которых связана  с ведением некоммерческой и  (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств».

     Изменения, внесенные Федеральным законом  от 6 июня 2005 года №58–ФЗ, с 1 января 2006 года фактически вводят новую льготу. Если финансирование расходов на ремонт основных средств (приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств), не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств, и они используются в некоммерческой деятельности, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль. Та же возможность существует, если учесть данные расходы при использовании основных средств в некоммерческой деятельности (что было возможно учесть и до 1 января 2006 года).

     В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский  учет ведется централизованными  бухгалтериями.

     Декларации  по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями  в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в  порядке, установленном Налоговым  кодексом Российской Федерации. 
 

     Пример  1.

     Организацией  были произведены расходы на научно — исследовательские работы в области медицины в сумме 144 000 рублей без учета НДС.

     Исходя  из ожидаемого срока использования  полученных результатов определен  срок списания данных расходов — 4 года.

     Рабочим планом счетов организации предусмотрено использование следующего субсчета к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: 68-1 — «Налог на прибыль».

     В бухгалтерском учете расходы  на научно — исследовательские работы в области медицины будут учитываться  равномерно в течение 48 месяцев в  размере 3 000 рублей в месяц, и отражаться записью:

     Дебет 20 Кредит 08 Сумма 3000 Содержание операции: Учтены расходы на научно — исследовательские  работы в области медицины.

     В налоговом учете данные расходы  будут учитываться равномерно в  течение 36 месяцев в размере 4 000 рублей в месяц.

     Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница  в размере 1 000 рублей * 20% (ставка налога на прибыль) от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством. 

     В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись: