Налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций

Это означает, что налоговые льготы, предусмотренные  законами, регулирующими функционирование отдельных отраслей социально-культурной сферы (например, Законом «Об образовании» в случае реинвестирования доходов от оказания платных услуг на цели обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса), к бюджетным учреждениям применяться не могут. Ряд отраслевых законов вообще не предусматривают льготы по налогам. Например, Закон РФ «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» содержит только обязанность введения льготы в налоговое законодательство.

     Данный  вывод обусловлен также тем, что  в соответствии со ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются «предоставляемые отдельный категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере». Законодательство же о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). При этом ст. 17 НК РФ определяет, что «при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком». Следовательно, применение той или иной льготы бюджетным учреждением обосновано только тогда, когда льгота «прописана» в соответствующей главе НК РФ или федеральном Законе, устанавливающем тот или иной налог.

     Так, в части налога на добавленную  стоимость ст. 145 НК РФ предусмотрено освобождение организация от уплаты налоге, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога НДС превысит 2 млн рублей или если организация не производит реализацию подакцизных товаров в течение грех предшествующих последовательных календарных месяцев. В соответствии со ст. 146 НК РФ (подл. 5 п. 2) не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Статья 149 НК РФ (поли. 14 п. 2) освобождает от налогообложения реализацию услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по основному и дополнительному образованию, указанному в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Статья 164 НК (подл. 3 п. 2) предусматривает исчисление НДС по пониженной 10%-й ставке реализацию продукции периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой.

Относительно  льгот по налогу на прибыль первостепенное значение имеет ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, не учитываемых при  определении налогооблагаемой базы. Прежде всего это имущество, имущественные  права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; средства и иное имущество, полученные а виде безвозмездной помощи; имущество, полученное бюджетными учреждениям и по решению органов исполнительной власти всех уровней; проценты, полученные в случае нарушения налоговыми органами сроков возврата излишне уплаченной суммы налога или сбора; и др.

     Практика  применения льгот бюджетными учреждениями осложнилась с появлением Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом МНС России, которые уточняют для целей налогообложения понятие (бюджетного учреждения, содержащееся в ст. 161 БК РФ: при отсутствии у организации одного из признаков бюджетного учреждения, в частности финансирования уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов, оно не относится к категории бюджетных учреждений и, следовательно, не может применять положения налогового законодательства, устанавливающие некоторые особенности (включая льготы) исчисления и уплаты ими налогов и сборов.

     Здесь уместно напомнить, что участники  налоговых правоотношений обязаны выполнять нормы налогового законодательства, к которому правовые акты органов исполнительной власти, в данном случае Методические рекомендации, не относятся. Кроме того, в соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу, если он издан органом, не имеющим права надавать подобного рода акты, отменяет или ограничивает налогоплательщиков, установленные Налоговым кодексом РФ.

Наличие множества несогласованных норм, определяющих статус бюджетного учреждения и классификацию видов его  деятельности, на практике иногда приводит к налогообложению средств, получаемых из бюджета. Например, когда бюджетные учреждения, финансируемые из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, получают средства из федерального бюджета в виде финансовой помощи. В соответствии с порядком, установленным Министерством финансов РФ, они зачисляются на внебюджетный счет и отражаются в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам. На этом основании налоговые органы оспаривают признание этих сумм целевым финансированием и включают их в облагаемый доход.

     Таким образом, нормативно-правовая база, определяющая положение бюджетных учреждений в налоговых отношениях на сегодня далека от совершенства, что ясно как налогоплательщикам, так и законодательным и исполнительным органам власти. Многие противоречия и недостатки должны снять готовящиеся для принятия Государственной Думой законопроекты «О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ» и «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ»», а также разработанные Министерством финансов и одобренные Правительством РФ «Принципы реструктуризации бюджетного сектора в РФ на период до 2006 года». 
 

1.3 Предпринимательская  деятельность бюджетных  учреждений

     До  вступления в силу части второй НК РФ законодательство о налогах и сборах содержало нормы, согласно которым налогообложению подвергалась лишь предпринимательская деятельность бюджетных учреждений. Деятельность, финансируемая за счет бюджетных средств и целевых поступлений, налогообложению не подлежала. Это правило было установлено, например, Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль). Многие законодательные акты, в особенности законы субъектов РФ, до сих пор увязывают налогообложение с характером осуществляемой деятельности.

     В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской  является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Между тем эта формулировка слишком общая и не раскрывает особенности деятельности бюджетных учреждений. С одной стороны, образовательные, медицинские услуги, услуги в области милицейской охраны, оказываемые учреждениями на договорной основе, являются платными. Плата в большинстве случаев устанавливается учреждениями самостоятельно. Налицо предпринимательский характер деятельности.

С другой стороны, оказание перечисленных услуг - основная деятельность учреждений. Другими словами, учреждения были созданы для оказания данных услуг.

Кроме того, согласно ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и только соответствующую этим целям.

     Что означает "служит достижению цели", ГК РФ не раскрывает. Согласно Закону РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" (в  ред. от 12.08.2005; далее - Закон "Об образовании") предпринимательской не являлась деятельность, если доходы от нее направлены на нужды образовательного процесса (т. е. доходы реинвестированы в основную деятельность учреждения).

     Чаще  всего в судебном порядке учреждения отстаивали свою позицию. Но не всегда. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2001 № А42-663 7/01-26 о незаконности налогообложения деятельности вневедомственной охраны основано на выводе, что в данном случае отсутствуют такие признаки предпринимательской деятельности, как самостоятельность, наличие специальной цели - систематического получения прибыли, их государственная регистрация в качестве субъектов предпринимательства. Выше уже приводился случай, когда отсутствие регистрации учреждения как субъекта предпринимательской деятельности судом не было признано доказательством отсутствия самой предпринимательской деятельности.

Еще сложней  обстояло дело с отдельными видами услуг подразделений ОВО. Так, если охрана имущества собственников, указанная как основная функция ОВО в Законе РФ от 18.04.1991 № 1026-1 "О милиции" (в ред. от 09.05.2005; далее - Закон "О милиции") и в ряде других нормативных правовых актов, признавалась основной деятельностью, то услуги по монтажу охранной сигнализации расценивались как предпринимательская деятельность. Так, ФАС Московского округа обоснованно указал на тот факт, что установка и монтаж охранно-пожарной сигнализации не является задачей вневедомственной охраны, что и отразил в постановлении от 22.10.2002 № КА-А41/7134-02.

В то же время в постановлении ФАС  Западно-Сибирского округа от 15.05.2002 № Ф04/1606-294/А46-2002 сделан вывод, что деятельность ОВО по монтажу и установке оборудования для помещений не может быть отнесена к предпринимательской.

В отношении  других видов учреждений (культуры, образования, физкультуры и спорта и др.) арбитражная практика также изобилует противоречивыми трактовками характера хозяйственной деятельности.

     Исходя  из этого, законодатель, вводя в действие часть вторую НК РФ, убрал упоминание о том, что налогообложению подлежит предпринимательская деятельность. В большинстве случаев предмет налогообложения в НК РФ звучит как "выручка от реализации" (гл. 21 НК РФ) или "доход" (гл. 262 НК РФ). Льготы также предоставляются не применительно к характеру деятельности, а для каждого конкретного вида операций (гл. 21 НК РФ) или вида поступлений (гл. 25 НК РФ).

     Тем не менее в части региональных и местных налогов льготы могут  предоставляться на основании вида деятельности бюджетных учреждений.

     В связи с этим приведем несколько  характеристик деятельности, которые говорят о том, что данная деятельность не предпринимательская, а основная: - обязанность оказания услуг возложена на учреждение законом или иным нормативным правовым актом;

- цены  на услуги устанавливаются или  регулируются вышестоящей организацией или органом власти;

- оказываемые  услуги социально значимы;

- доходы  от оказания услуг направляются  на цели, определенные законом,  иным нормативным правовым актом  или уставом учреждения;

- деятельность  по оказанию услуг осуществляется  на основании сметы.

     Конечно, набор этих характеристик не является исчерпывающим, а сами характеристики - обязательными. В каждом конкретном случае характер деятельности учреждения должен определяться с учетом всех факторов и особенностей деятельности.

Глава II. Анализ налогообложения коммерческой деятельности бюджетных организаций

2.1 Налогообложение медицинских учреждений 

   Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль медицинской организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Плательщики налога на прибыль при исчислении налога руководствуются правилами налогового законодательства, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

   Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными  доходами и величиной произведенных  расходов. Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

1. доходы от реализации (статья 249 НК РФ);
2. внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);
3. доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).

   Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
1. материальные расходы (статья 254 НК РФ);
2. расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);
3. суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);
4. прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ);
2. Внереализационные расходы(статья 265 НК РФ);
3. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ);