Налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций

    В настоящее время исследования содержания прибыли далеко не завершены и проводятся на двух уровнях: микроэкономическом (анализ формирования прибыли на уровне предприятия) и макроэкономическом (на уровне экономики в целом, анализ роли прибыли в доходе страны). Таким образом, прибыль, с одной стороны - суть экономическая категория, научная абстракция, выражающая определенные производственные экономические отношения, с другой стороны - это часть стоимости совокупного национального продукта (ВНП), стоимости и прибавочной стоимости (прибавочного продукта). В реальной же экономической жизни прибыль может принимать форму денежных средств, материальных ценностей, фондов, ресурсов и выгод. В современной экономической литературе в настоящее время используется несколько понятий прибыли: экономическая (чистая), бухгалтерская, валовая, предпринимательская, нормальная, маржинальная, налогооблагаемая и т. д. Рассмотрим основные из них.

    Экономическая или чистая прибыль - это то, что  остается после вычитания всех издержек, включая нормальную прибыль и вмененные издержки, из общего дохода фирмы.

    Нормальная  прибыль - «это минимальный доход и плата, необходимая для удержания в какой-то определенной сфере производства». Бухгалтерская прибыль - это совокупный доход за минусом явных издержек. При этом под явными издержками понимают фактический расход факторов производства на изготовление определенного количества продукции по ценам их приобретения. Маржинальная прибыль - превышение выручки над величиной переменных затрат на производство продукции, которое позволяет возместить постоянные затраты и получить прибыль.

    Валовая прибыль - это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности.

    Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

    В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его использования, с другой.

    Налоговый механизм обеспечивает экономическую  реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.  

1.2 Нормативно-правовая  база налогообложения  бюджетных организаций 

     Правовые основы налогообложения бюджетных учреждений включают совокупность нормативно-правовых актов конституционного, гражданского, налогового, бюджетного, административного и других отраслей права, которые содержат конкретные нормы, определяющие условия и порядок налогообложения. Это федеральные законы, законы и акты субъектов Федерации, местного самоуправления, постановления, межведомственные и ведомственные нормативные документы и др.

     Основополагающее  значение среди них принадлежит  Основному закону — Конституции РФ, которая содержит ряд положений прямого действия, в частности: о запрете придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (ст. 57), об обязательности наличия заключения Правительства РФ по законопроектам, предусматривающим введение или отмену налогов, освобождении от их уплаты, которые поступили на рассмотрение в Государственную Думу (ст. 104).

     Для бюджетных учреждений в случае возникновения  обязанностей по уплате налогов вследствие сдачи в аренду объектов федеральной собственности большое значение имеет ст. 114 Конституции, в соответствии с которой управление федеральной собственностью осуществляет Правительство РФ. Оно своим постановлением от 10 февраля 1994 г. № 96 делегировало Министерству имущественных отношений РФ (с марта 2004 г. - Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом) и его территориальным агентствам право сдачи федерального имущества в аренду, а постановлением of 30 июня 1998 г. № 685 «о мерах по обеспсчению поступления в федеральный бюджет доходов oт использования федерального имущества» установило порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом.

     Исчисление  и взимание налогов всегда связано  с имущественными отношениями, которые регулируются нормами гражданского права. Однако они не применяются к налоговым отношениям. Исключение составляют случаи, когда Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах установлено, что те или иные положения гражданского законодательства применимы и к налоговым отношениям. При этом согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком используются в этих отраслях права, если иное не предусмотрено НК РФ. Данное обстоятельство, учитывая специфику имущественного и правового статуса бюджетных учреждений, имеет большое значение в практике их налогообложения.

     Так, именно Гражданский кодекс дает определения  предпринимательской деятельности (ст. 2), коммерческой и некоммерческой организаций (ст. 50). Законодательные акты, регулирующие деятельность в определенных отраслях социально-культурной сферы (Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании», Закон РФ от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике») конкретизируют направления и условия осуществления бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности.

     Нормы административного и уголовного права учитываются в случаях применения ответственности за нарушения налогового законодательства. Например, в соответствии с Законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» за неуплату налогов или сборов в крупном размере должностное лицо организации может быть оштрафовано на 100-300 тыс. рублей. При этом «крупным размером» признается ситуация, когда недоимка, накопившаяся за три года, составила 500 тыс. рублей и данная сумма превышает 10% подлежащих уплате налогов.

     Центральное место в нормативной базе, определяющей налогообложение бюджетных учреждений, занимает налоговое и бюджетное законодательство во взаимосвязи с нормами гражданского права. Это обусловлено двойственностью природы предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, которые выступают субъектами как бюджетных отношений, так и предпринимательской деятельности. Статья 2 ГК РФ определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполения работ или оказания услуг. Некоммерческие организации, к которым относятся бюджетные учреждения, в соответствии со ст. 50 ГК РФ могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь. поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы и которые предусмотрены в их уставных документах. Поэтому можно  констатировать, что возникающие в результате предпринимательской деятельности доходы и другие законодательно установленные объекты обложения влекут в свою очередь появление у бюджетных учреждений обязанности по уплате налогов и сборов.

На практике часто возникает вопрос — является ли та или иная деятельность бюджетного учреждения предпринимательской, предполагает дм она появление налоговых обязательств. Основными признаками такого рода деятельности является то, что она осуществляется не в силу выполнения законодательно утвержденных уставных функций, а исходя из экономической потребности нахождения дополнительных (кроме бюджетных) источников финансирования. В этом случае предоставляемые услуги не обязательно реализуются по рыночным ценам.

     При решении вопроса о разграничении  предпринимательской и не-предпринимательской деятельности бюджетного учреждения необходимо иметь ввиду законодательные акты, регулирующие деятельность учреждений в конкретной отрасли социально-культурной сферы. В некоторых из них прямо предусмотрены ее виды, признаваемые или не признаваемые предпринимательскими.

В частности, в соответствии со ст. 47 Закона РФ «Об образовании» к предпринимательской деятельности относятся:

— реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

— торговля покупными товарами, оборудованием;

— оказание предпринимательских услуг;

— долевое  участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

— приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг  и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

— ведение  приносящих доход иных внереализационных  операций, непосредственно не связанных  с собственным производством  предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

     Аналогичные виды предпринимательской деятельности установлены ст. 47 Закона РФ «Основы законодательства Российской Федерации о культуре».

Причиной  возникновения у бюджетных учреждений обязанностей по уплате налогов и  сборов может быть не только предпринимательская, но и так называемая «иная приносящая доход деятельность». Это понятие введено ст. 42 и 161 БК РФ. В соответствии со ст. 42 БК РФ к ней например, относятся: консульский сбор, плата за выдаваемые паспорта, в том числе заграничные, плата за опробование и клеймение изделий и сплавов из драгоценных металлов и т.д.

     Таким образом, можно констатировать, что  обязанность по налоговым платежам возникает у бюджетного учреждения в том случае когда, в результате осуществления им предпринимательской  деятельности появляется установленный  ст. 38 НК РФ объект обложения, а именно: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Эта же статья прямо указывает, что появления одного из этих объектов означает возникновение у организации (учреждения) обязанности по уплате налога.

Исходя  из этой логики построен механизм исчисления и взимания веяв налогов, установленных  частью второй НК РФ. Так, глава 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и глава 22 - «Акцизы», основным объектом налогообложения признают реализацию товаров; глава 26² -«Упрошенная система налогообложения> в качестве объекта считают доходы, а глава 25 — «Налог на прибыль организации» — прибыль, определяемую в виде разницы между полученными доходами и обоснованными, документально подтвержденными расходами.

     Поэтому применительно к налогообложению  бюджетных учреждений крайне важно четко разграничить, с одной стороны, доходы от предпринимательской и иной деятельности, а с другой — целевые средства на безвозмездные поступления. Последние не являются объектами налогообложения, в то время как доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности формируют налогооблагаемую базу. Данное обстоятельство обусловливает необходимость раздельного учета отдельных видов внебюджетных средств, что и установлено Налоговым кодексом РФ и Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях № 107н, Статьей 321¹ НК РФ предусмотрена обязанность бюджетных учреждений, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов и получающих доходы от иных источников, в щелях налогообложения вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

На практике в некоторых ситуациях целевые  поступления могут включаться в  облагаемый доход. Например, в случае использования не по назначению они  входят в состав внереализационных доходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичный результат имеет место когда поступившие целевые средства учитываются вместе другими доходами. Если бюджетное учреждение получает целевые поступления в иностранной валюте, то в налоговом учете образуются курсовые разницы, которые включаются во внереализационные доходы или расходы, учитываемые в расчете налогооблагаемой прибыли. При этом совершенно не важно, что они образовались из-за целевых поступлений, которые налогооблагаемым источникам не относятся. Такой порядок установлен п. 11 ст. 250 НК РФ. И наконец, в налогооблагаемый доход включаются подакцизные товары, полученные в качестве целевых поступлений.

     Существенным  вопросом налогообложения бюджетных учреждении, который до сих пор неоднозначно и противоречиво представлен в нормативно- правовой базе, является вопрос о пользовании налоговыми льготами. Следует отметить, что одной из основных тенденций развитии налогообложения в Российской Федерации является постепенная и полная отмена льгот по группам и категориям плательщиков, применяемых налоговых вычетов, отсрочек, налоговых кредитов и скидок при осуществлении определенных операций. Наиболее характерным примером в этом отношении является глава 25 НК РФ, которая устанавливает единую методологию исчисления налога на прибыль по всем плательщикам и не предусматривает какие-либо льготы по налогу. Поскольку согласно ст. 50 ГК РФ учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.