Международный бухгалтерский учет

В создавшейся ситуации виноваты именно бухгалтера со своими реформами содержания отчетности. Методика оценки стабильная, а меняющиеся правила составления баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств лишают возможности сопоставлять, анализировать и делать правильные выводы. При анализе финансового положения организаций опираться аналитикам приходится на данные отчетности, и других источников у них нет. Все верно, но аналитики должны активнее отстаивать свои взгляды и интересы при корректировке форм бухгалтерской отчетности. А сегодня приходится констатировать, что все изменения, которые происходили с содержанием отчетности в последние годы, лишь снижали ее прозрачность, а не увеличивали ее, как того требуют принципы МСФО.

Еще один аргумент аналитиков сводится к следующему. Какая, в принципе, разница, как определен числитель и как - знаменатель, если оценивается не столько абсолютный уровень относительного показателя, сколько его динамика, поэтому совершенно не важно, что выручка в числителе без НДС, а дебиторская задолженность покупателей в знаменателе с НДС. А с таким утверждением соглашаться нельзя. Если методологически способ расчета показателя выстроен неверно, то и выводы, итог анализа будут искаженными.

На мой взгляд, надо заниматься не снижением количества строк в отчетности, а комплексным изменением всего ее содержания, чтобы сделать ее прозрачной. Следуя современной бухгалтерской отчетности, формы которой установлены Приказом N 66н, практически невозможно провести качественный анализ финансового состояния. Проанализируем хотя бы последние изменения содержания основных отчетных форм с точки зрения соответствия критерию прозрачности.

Возьмем для начала бухгалтерский баланс. Приказом N 66н фактически установлено, что в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность будет приводиться одной строкой: нет ни деления по видам (которое, пусть в минимальном виде, но сохранялось в Бухгалтерском балансе до издания настоящего Приказа), ни деления по срокам. Каким же тогда образом проводить анализ ликвидности Бухгалтерского баланса, если дебиторская задолженность, платежи по которой ожидались в течение 12 месяцев после отчетной даты, традиционно включалась в состав группы А2 по степени ликвидности, а дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев - в группу А3, а иногда даже в группу А4? Можно обратиться к расшифровкам, пояснениям к отчетности. Но зачем тогда нужен сам Баланс, если он не позволяет провести даже самый базовый анализ. Очевидно, что при отсутствии необходимых корректировок значение коэффициента общей ликвидности баланса изменится:

                        А1 + 0,5 x А2 + 0,3 x А3

    К                 = ------------------------,                       (4)

     общ.ликв.баланса   П1 + 0,5 x П2 + 0,3 x П3

где А1... А3 - группы активов по уровню их ликвидности;

П1... П2 - группы пассивов по срочности их погашения.

Надо обратить внимание и на другой момент - на различие показателей ликвидности дебиторской задолженности покупателей, дебиторской задолженности по авансам выданным, дебиторской задолженности подотчетных лиц. Их следует не объединять в одной статье баланса, а по возможности разграничивать. В результате погашения дебиторская задолженность покупателей - группа А2 (при условии ее краткосрочности) превращается в более ликвидные активы - денежные средства (группа А1), дебиторская задолженность по авансам выданным превратится в менее ликвидные активы (либо материалы - группа А3, либо основные средства - группа А4). Методика расчета коэффициента быстрой ликвидности (коэффициента промежуточного покрытия) при этом не изменилась:

                   ДС + КФВ + КДЗ + ПОА

    К            = --------------------,                                (5)

     быстр.ликв.            КО

где ДС - величина остатка денежных средств;

КФВ - величина остатка краткосрочных финансовых вложений;

КДЗ - величина остатка краткосрочной дебиторской задолженности;

ПОА - величина остатка прочих оборотных активов;

КО - величина остатка краткосрочных обязательств.

Возьмем также группу "Запасы". Вплоть до отчетности за 2010 г. организации приводили в бухгалтерском балансе не только общую стоимость запасов, но и стоимость их основных видов - сырья и материалов, готовой продукции, незавершенного производства, расходов будущих периодов. Как теперь рассчитать коэффициент обеспеченности сырья и материалов собственными оборотными средствами или коэффициент имущества производственного назначения, где взять информацию о стоимости сырья и материалов по состоянию на отчетную дату:

                     СОС

    К              = ---,                                               (6)

     обесп.СиМ СОС   СиМ

    где К               - коэффициент  обеспеченности  сырья  и  материалов

         обесп.СиМ СОС

собственными оборотными средствами;

СОС - величина собственных оборотных средств на отчетную дату;

СиМ - стоимость сырья и материалов на отчетную дату.

                           ОС + СиМ = НзП

    К                    = --------------,                              (7)

     имущ.произв.назнач.         ВБ

    где К                    -  коэффициент   имущества   производственного

         имущ.произв.назнач.

назначения;

ОС - стоимость основных средств по состоянию на отчетную дату;

НзП - величина незавершенного производства по состоянию на отчетную дату;

ВБ - величина валюты баланса по состоянию на отчетную дату.

При отсутствии дополнительных пояснений, а, как показывает практика, составлять пояснительные записки бухгалтерии даже крупных организаций не очень любят, получается скорее отписка, нежели реальное раскрытие содержания статей отчетности, как того требуют ПБУ, которая фактически не позволит рассчитать большую часть показателей оборачиваемости. Последние же лежат в основе методики анализа деловой активности - ведь нет информации ни о средней величине материальных запасов, ни о средней величине готовой продукции и других необходимых сведений.

Напомним также и об отсутствии в современном Бухгалтерском балансе статьи "Вложения во внеоборотные активы" или хотя бы ее аналога с другим названием - "Незавершенное строительство", которая была в балансе ранее. Остается открытым вопрос: по какой статье отчетности наиболее оправданно отражать сальдо по счету 07 и счету 08, которые, естественно, могут быть у организации по состоянию на отчетную дату:

- по статье "Основные средства" или "Нематериальные активы" в зависимости от вида вложений;

- по статье "Прочие внеоборотные активы";

- по статье "Вложения во внеоборотные активы", которую организация должна дополнительно ввести в состав статей разд. 1 актива баланса (зачем тогда нужно было ее исключать?).

Аналитику придется строить догадки о решении организации или надеяться на то, что в пояснениях к отчетности соответствующая информация будет раскрыта. Непонятно, как быть с тем же коэффициентом имущества производственного назначения, если, руководствуясь алгоритмом, заложенным в некоторые программные продукты по автоматизации бухгалтерского учета, организация решит все-таки распределить сумму вложений между другими внеоборотными активами. Известно, что в соответствии с методикой в расчет должна приниматься стоимость основных средств, а не основных средств и вложений во внеоборотные активы.

И еще одно соображение. Теперь данные об остатках активов и обязательств в бухгалтерском балансе должны приводиться по состоянию не на две даты (начало и конец отчетного периода), а на три даты (в случае отчетности за 2011 г. это 31.12.2011, 31.12.2010 и 31.12.2009). Сомневаемся, что это ведет к серьезному повышению уровня аналитичности. С одной стороны, для анализа динамики активов и пассивов организации - безусловно. С другой стороны, посмотрим в этой связи на одно из изменений законодательства по бухгалтерскому учету. В п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ N 34н в новой редакции изложено следующее требование отражения информации о переоценке основных средств: "...Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в Приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету".

Естественно, что соответствующее изменение было внесено в связи с изменением порядка составления бухгалтерского баланса, в котором теперь просто отсутствует информация по состоянию на "начало отчетного периода". Но аналитикам от этого не легче - как определить, где реальное увеличение внеоборотных активов организации, связанное с их приобретением, а где увеличение основных средств в результате переоценки? Раньше это можно было сделать сопоставив данные за 31 декабря предшествующего периода и 1 января отчетного периода. Как быть теперь? Статья "Основные средства" в этом случае не поможет. Можно проанализировать статьи "Добавочный капитал..." - "Результат переоценки внеоборотных активов...", но там тоже не все очевидно - казалось бы, он может остаться на одном уровне, а значит, можно сделать вывод о том, что переоценка не проводилась и весь прирост стоимости основных средств объясняется их реальным приобретением. Но это не всегда так, поскольку добавочный капитал - результат переоценки - мог вырасти в результате проведенной переоценки основных средств и снизиться в результате списания ранее сформированного добавочного капитала при списании переоцененных ранее объектов основных средств с учета.

Искать четкие ответы, наверное, придется в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках как содержащих всю полезную информацию. Кстати сказать, и банковские аналитики задаются тем же вопросом, хотя по-прежнему, уже скорее по инерции, просят представить им комплект отчетности, по которому они рассчитают некоторые показатели финансового состояния, анализируя кредитоспособность потенциального заемщика. Вслед за этим формулируются дополнительные вопросы, требования расшифровок дебиторской задолженности, оборотов по счетам и т.д. Отчетность перестала быть востребованной одним из основных ее пользователей - кредиторами в лице коммерческих банков. Это уже не просто сигнал, а гудок, возвещающий необходимость перемен.

Поэтому признаем претензии аналитиков по поводу изменения содержания форм отчетности вполне обоснованными. Со своей стороны, и бухгалтеры могут предъявить свои претензии работникам аналитических служб. Начиная с 1998 г. в большом количестве стали приниматься новые ПБУ, которые почему-то со скрипом внедрялись в реальную практическую работу бухгалтеров и очень редко находили отражение в отчетности. Причина заключается в том, что информация, которая должна раскрываться в соответствии с этими ПБУ, оказывается практически невостребованной в силу отсутствия методики анализа соответствующих показателей. Почти 10 лет назад была принята первая редакция ПБУ 18/02. Имеем ли мы сегодня развитую методику анализа отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств? В своей практике я такой не встречал, хотя, вполне возможно, пропустил какую-нибудь книгу или журнал, каковые сейчас издаются во множестве. То же самое относится к информации по прекращаемой деятельности, о расходах на НИОКР, оценке обязательств. Она может и не найти отражения в бухгалтерской отчетности.

К сожалению, в последнее время взаимные претензии бухгалтеров и аналитиков только усиливаются, а трещина между бухгалтерским учетом и анализом становится все глубже. В крупнейших вузах существуют кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа, пусть и в рамках одной специальности, но студенты, по моим наблюдениям, все чаще разрабатывают темы дипломных проектов либо чисто учетной, либо аналитической направленности. Именно здесь корень проблемы - необходимы специалисты, знающие и учет, и анализ, поскольку только в этом случае удастся вернуть нашей отчетности ту прозрачность, которая у нее была раньше, до начала пересмотра ее содержания.

Бухгалтеры и аналитики ни в коем случае не должны окончательно отрываться друг от друга. Плох тот бухгалтер, который не понимает, как будет анализироваться информация, которую он приводит в отчетности, в чем состоят запросы аналитиков и требования прозрачности.

Но плох и аналитик, который не знает и даже не пытается вникнуть в суть статей бухгалтерской отчетности, поскольку, не понимая природы анализируемого объекта, невозможно выработать качественное аналитическое заключение.

Думается, что настал момент, когда, объединив усилия, бухгалтеры и аналитики могут сегодня добиться изменения вектора реформирования содержания бухгалтерской отчетности, особенно в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Пока же, имея те формы отчетности, которые имеем, можно посоветовать организациям, не дожидаясь указаний от внешних пользователей, все-таки формировать качественные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, без которых сегодня анализировать по большому счету действительно нечего.

Признаем бесперспективной и прежнюю политику в области реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Минимум статей, содержащихся в Приказе N 66н, никак не вяжется с колоссальным объемом раскрытия информации об объектах, предусмотренным МСФО. Повышение степени прозрачности отчетности и сокращение позиций и статей, по которым раскрывается информация, - эти вещи несовместимы. Думается, что не будет ничего плохого в том, чтобы вернуть те формы отчетности, которые существовали в 2000 - 2003 гг., с их детализацией дебиторской и кредиторской задолженности, с выделением отдельных групп запасов. Дальше дело за аналитиками - методика анализа должна быть скорректирована, и те проблемы, о которых сказано выше, решены. Только тогда получим качественный информационный продукт, качественный финансовый анализ, что должно сказаться в конечном итоге и на качестве управления, а значит, на эффективности функционирования всей экономической системы.