Удосконалення системи обліку, контролю та аналізу ефективного використання виробничих запасів підприємства

Важливе значення в управлінському обліку має забезпечення надійності поставок сировини й матеріалів. Досягається це шляхом укладання прямих договорів з постачальниками-виробниками на тривалий період (три - п'ять років). Особливу увагу слід звертати на ритмічність поставок, що дає змогу чітко організувати роботу партнерів, сприяє їхній взаємній зацікавленості в подальшій співпраці.

Так спрацьовує ефект від усвідомлення того, що взаємозв'язки є постійними і надійними. Тому з цих міркувань краще проводити закупівлі сировини й матеріалів частіше, щоб контакти між партнерами не задавнювались. Інколи це відіграє позитивну роль при фінансових труднощах: партнери, які довіряють підприємству, більш охоче йдуть на ризик поставки сировини й матеріалів з відтермінуванням в оплаті.

Разом з тим, ритмічність поставок сировини й матеріалів потрібно узгоджувати з максимальною й мінімальною нормами запасів за кожною позицією. Для цього необхідний контроль відповідності фактичних запасів кожного виду матеріалів і максимальної та мінімальної норм, що здійснюється шляхом визначення днів витрат.

З цією метою кількість запасів ділять на денну норму витрати відповідного виду сировини чи матеріалів, і зіставленням фактичної забезпеченості запасами конкретного виду визначають їхній надлишок чи потребу.

В управлінському обліку надходження запасів важливе значення має контроль їхньої якості. Він здійснюється за даними документів, що додаються до товарно-транспортних накладних постачальників: сертифікатів, посвідчень, специфікацій, атестатів, в яких вказано якісні характеристики матеріалів.

Необхідно пам'ятати, що часто є значні розходження фактичних якісних параметрів матеріалів, котрі надходять від постачальників, і вказаних у супровідних документах. Тому, незважаючи на значні витрати, пов'язані з лабораторними аналізами якості матеріалів, таку роботу необхідно проводити, оскільки незадовільна якість сировини зумовлює не тільки прямі втрати підприємства, що оплачує менш якісні запаси за ціною вищих категорій, а й часто незворотний брак готової продукції, виготовленої з цих матеріалів.

На основі прийнятих рішень щодо вибору шляхів підтримання оптимальних запасів і варіантів дій з надходження їх на підпри­ємство укладаються договори з постачальниками на поставку сировини й матеріалів. Для дотримання вимог управлінського обліку типові договори матеріально-технічного постачання потрібно суттєво доповнити. Зокрема, як додаток до типових умов поставок необхідно чітко визначити обсяг окремих партій, терміни виконання кожного замовлення чи їхню періодичність. Особливо важливим є обумовлення цього в договорах, коли на підприємстві прийнято рішення створювати мінімальні виробничі запаси. Саме при такому підході взаємовідносини підприємства й постачальників можуть будуватись за принципом "точно вчасно", що має бути забезпечене в договорі матеріально-технічного постачання жорсткою системою фінансових санкцій: штрафів, пені, компенсацій, скидок, знижок чи надбавок. При цьому обов'язковою є двобічність їх застосування, оскільки відносини підприємства з постачальниками слід будувати на рівноправності та паритетності.

Заодно у договорі треба передбачати суворе дотримання номенклатури та якості поставлених сировини і матеріалів, обумовити заохочення за їхню високу якість і точну відповідність асортименту й кількості.

Важливим аспектом є визначення в договорі умов оплати, особливо тоді, коли поставки є ритмічними (щоденними, раз у тиждень), що дає змогу не тільки забезпечити повне довір'я між партнерами, а й чітко спланувати рух коштів.

Оформлення надходження запасів відбувається в певній послідовності. На підприємстві видають доручення типової форми експедитору чи іншому працівникові служби матеріально-технічного постачання, в якій вказують прізвище, ім'я та по батькові одержувача, термін дії, від кого та за яким документом довірено отримати зазначені матеріальні цінності. На зворотному боці стороні вказують їхній перелік із зазначенням кількості, що має бути отримана, прописом.

Важливим реквізитом, що дає змогу контролювати надходження запасів, є термін видачі доручення. Тому в журналі реєстрації довіреностей (типова форма № М-3) необхідно зазначати не тільки дату її видачі представнику підприємства, а й термін дії, оскільки за цими даними можна контролювати своєчасність надходження запасів на підприємство, особливо в умовах, коли постачальник перебуває на значній віддалі від нього. Для цього в графі 6 цього журналу слід, окрім номера і дати наряду (іншого документа, що його замінює - рахунка-фактури чи повідомлення), вказувати кінцеву дату дії довіреності, адже за датою видачі в графі 2 не завжди можна зорієнтуватись щодо кінцевого терміну надходження сировини й матеріалів на підприємство.

Необхідно чітко контролювати виконання замовлень на сировину й матеріали. На окремих підприємствах часто цим нехтують, що не може бути прийнятним в управлінському обліку, оскільки запізнення з оприбуткуванням матеріалів, зумовлене несвоєчасним поданням документів особами, які отримали довіреність на їх придбання, рівнозначне розтягуванню тривалості часу поставки, а інколи зводить нанівець усі зусилля щодо забезпечення принципу "точно вчасно".

Такий контроль в управлінському обліку можна забезпечити на основі зіставлення дати фактичного отримання запасів з датою подання супровідних документів для позначки про виконання за дорученням. Одразу ж зазначимо, що поширена практика на багатьох підприємствах, коли на це не звертають уваги, вважаючи такий контроль другорядним, з позицій управлінського обліку є неприпустимою. Ідеальний варіант організації управлінського обліку такий, коли не тільки надходження запасів здійснюється за принципом "точно вчасно", але будь-які службові обов'язки виконуються так само. У цьому ж випадку такий контроль безпосередньо впливає на здійснення цього принципу щодо поставки запасів, тому в графі 8 журналу на доповнення до діючої практики, згідно з якою зазначають номер і дату супровідного документа постачальників, які засвідчують використання доручення за цільовим призначенням, доцільно принаймні на перших порах упровадження управлінського обліку вказувати дату подання цього документа особою, яка отримала доручення. Це дасть змогу, зі застосуванням відповідних заходів впливу забезпечити чітке виконання замовлень щодо поставки запасів, уникати неперед­бачених збоїв цього процесу.

Слід зазначити, що інколи протягом терміну дії, вказаного в дорученні (він не може становити більш ніж 10 днів згідно з п. 8 "Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернених і викорис­таних доручень на отримання цінностей", затвердженої Мінфіном України від 16. 05. 99 р. № 99) [16], запаси можуть бути не отримані. Таким чином, доручення стає недійсним і його необхідно повернути в бухгалтерію підприємства, про що роблять позначку "Повернено" у гр. 8 журналу реєстрації доручень, тип. ф. № М-3.

Використані й повернені доручення списують на основі акта на списання бланків доручень, тип. № М-2а, що складають в одному примірнику не рідше одного разу на квартал.

При цьому треба мати на увазі, що обліковуються придбані бланки доручень за подвійною оцінкою: а) у складі запасів на субрахунку 209 "Інші матеріали" за собівартістю, що складається з витрат на виготовлення (придбання і доставку); б) за умовною оцінкою 1 грн. 50 коп. за один бланк на позабалансовому рахунку 08 "Бланки суворого обліку".

Тому при списанні бланків доручень на основі наведеного акта їх відображають як зменшення запасів за собівартістю та за умовною вартістю на позабалансовому рахунку.

На основі доручення підприємства та відповідно до договору матеріально-технічного постачання постачальник виписує товарно-транспортну накладну1 в трьох - чотирьох примірниках, де вказано найменування матеріалів, їхня ціна, загальна вартість.

Слід зазначити, що крім уніфікованих товарно-транспортних накладних, передбачене застосування в необхідних випадках (при постачанні спирту, сільськогосподарської продукції та ін.) спеціалізованих форм цього документа. Однак значних відмінностей у цих документах немає і з позицій управлінського обліку головне значення мають вид, сорт, асортимент чи інші якісні характеристики отриманих підприємством сировини й матеріалів, їхня кількість (маса), вартість. При цьому слід пам'ятати, що в управлінському обліку до уваги беруть не загальну вартість матеріальних цінностей, а за винятком податку на додану вартість, що включається до податкового кредиту за даними фінансового (податкового) обліку, тобто сума сплаченого постачальникам ПДВ компенсується з бюджету. Однак це відбувається не в усіх випадках, оскільки за певною частиною сировини й матеріалів така компенсація не проводиться. Крім цього, не всі підприємства зареєстровані як платники ПДВ, тому повна вартість матеріалів, отриманих від постачальників, часто відноситься до запасів загальною сумою, чим порушується зіставність даних управлінського обліку. Оскільки управлінський облік в Україні лише формується, це питання поки що не досліджене, але на практиці його доведеться вирішувати негайно. На нашу думку, можливим є такий варіант, коли в будь-якому випадку в управлінському обліку вартість отриманих від постачальників сировини й матеріалів відображається без податку на додану вартість, незалежно від особливостей запису його суми у фінансовому (податковому) обліку. Хоч у цьому випадку і виникають розходження в оцінці запасів за даними фінансового й управлін­ського обліку, однак це забезпечує порівнянність норм запасів з фактичними даними, що є одним із найголовніших аспектів інформаційного забезпечення управління запасами.

Один примірник товарно-транспортної накладної разом з отриманими матеріалами передають на склад підприємства, де

завідуючий складом ретельно перевіряє відповідність їхньої кількості (маси), якості й ціни, і оформляє на них прибутковий ордер, тип. ф. № М-4, в одному примірнику.

Типова форма № М-4 Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.1995 р. № 352 [22 ].

Необхідно контролювати повну ідентичність записів у товарно-транспортних накладних і прибуткових ордерах, оскільки в одному прибутковому ордері відображають дані за матеріалами, отрима­ними від одного постачальника. В той же час у ньому можна об'єднувати дані за кількома товарно-транспортними накладними, якщо вони надійшли на склад за один день.

Часто сировина і матеріали, що називається "з коліс", переда­ються у виробництво, минаючи склад. Проте і в цих випадках їх відображають як одержані на склад, суворо дотримуючись установ­лених правил приймання з метою забезпечення схоронності матері­алів та попередження нестач і крадіжок. Необхідно забезпечити точне визначення кількості матеріалів, що надійшли (маси, кількості місць: ящиків, мішків, в'язанок, кип, пачок тощо). Такий подвійний контроль необхідний для того, щоб у випадку розходження маси прийнятих матеріалів із вказаною у товарно-транспортних наклад­них за даними про кількість місць, можна було швидко встановити за рахунок чого виникли розбіжності: помилок при зважуванні чи в результаті зникнення відповідних упаковок. На товарно-транс­портних накладних, за котрими матеріали на склад не завозились, роблять позначку: "Отримані та видані в цех № _ без завезення на склад".

У випадках розходження фактичних даних і вказаних у товарно-транспортних накладних складають акт приймання матеріалів, тип. ф. № М-7 у двох примірниках.

У цьому акті на основі перевірки якості та комплектності матеріалів з урахуванням встановлених стандартів або правил чи супровідних документів, що засвідчують якість і комплектність поставок (технічних паспортів, сертифікатів, посвідчень якості, специфікацій тощо), а також даних товарно-транспортних накладних зазначають виявлені розходження. При цьому прибутковий ордер тип. ф. № М-4 не складають.

Зазначений акт приймання матеріалів складають також у випадках так званого "роз'єднання документів", коли матеріальні цінності надходять на підприємство раніше, ніж супровідні документи, що трапляється здебільшого при залізничних перевезеннях. Тоді в ньому слід зазначити, яких документів не вистачає.

В усіх цих випадках необхідно забезпечити окреме збереження отриманих матеріальних цінностей, щоб не допустити їх змішування з іншими однорідними матеріалами, пам'ятаючи, що на основі згаданого акта надсилається лист-претензія постачальнику, а при відмові останнього її визнати справу часто розглядають у господарському суді. Тому важливим є дотримання встановлених правил складання цього акта, відображення в ньому всіх зазначених реквізитів. Він складається з обов'язковою участю представника постачальника, який має бути повідомлений телефонограмою чи телеграмою відразу ж після виявлення розходжень. Якщо такий представник з будь-яких причин не прибув, приймання продукції та складання зазначеного акта можна здійснювати за участю представника незацікавленої організації (антимонопольного комітету, комісії з цін, органу місцевої влади та ін.), а при згоді постачальника - в односторонньому порядку. Таку згоду потрібно укласти письмово.

На основі прибуткових ордерів, тип. ф. № М-4, проводять записи в карточках складського обліку матеріалів, тип. ф. № М-12. їх здійснюють за кожним прибутковим ордером окремо, незважаючи на те, що за день може бути кілька записів. Разом з тим, операції з надходження матеріалів перемежовуються їхнім вибуттям, і записи в карточках проводять у хронологічній послідовності за операціями.

Саме такий порядок дає змогу оперативно контролювати відповід­ність фактичної наявності запасів встановленим нормам, а тому поширена подекуди практика, коли спочатку в карточки записують підряд усі надходження, а після цього вибуття матеріалів, з позицій вимог управлінського обліку є непридатною.

Управлінський облік вибуття сировини й матеріалів охоплює набагато ширший спектр, ніж рутинна реєстрація операцій з їхнього списання. Насамперед слід зазначити, що найважливішим у ньому є контроль доцільності та раціональності витрачання сировини й матеріалів, а головне - забезпечення обґрунтованості нормативів витрат. Відмінність управлінського обліку вибуття запасів від традиційної організації його на більшості підприємств саме в тому, що контроль доцільності й обґрунтованості витрачання сировини й матеріалів здійснюється в момент прийняття рішення про їхню видачу на виробництво, тоді як практика бухгалтерського обліку здавна ґрунтувалась на оцінці ефективності їхнього витрачання, коли вони вже були списані. Отже, головним в управлінському обліку є попередній контроль при вибутті запасів, на відміну від наступного контролю, характерного для традиційної організації бухгалтерського обліку сировини й матеріалів. У зв'язку з цим управлінський облік вибуття запасів ґрунтується на системі норм і нормативів витрат сировини й матеріалів.

Варто зазначити, що не всі вчені розмежовують поняття норм і нормативів, хоч, на нашу думку, їх змішувати не можна. На наш погляд, норми витрат можна встановлювати у фізичних (натуральних) одиницях у розрахунку на певну кількість продукції, робіт чи послуг. Наприклад, норми витрати пального в літрах на 100 км пробігу автомобілів, кількість електроенергії в кВт. год., необхідної для випікання 1 т хліба, кількість основної сировини та спецій у грамах для випуску однієї умовної банки консервів тощо.

Нормативи ж витрат можуть бути тільки вартісними, розрахо­ваними на основі кількісних норм витрат сировини й матеріалів та їхньої ціни за одиницю (добуток норми витрати і ціни відповідного виду запасів).

Таким чином, оскільки облік запасів здійснюється за їх натурально-речовими ознаками, вони відображаються в карточках складського обліку за фізичними вимірниками (тонни, центнери, кілограми, грами, штуки, кубометри, літри тощо), в управлінському обліку вибуття запасів важливим засобом контролю доцільності й обґрунтованості цього є оцінка щодо відповідності їхньої кількості, що вибуває, встановленим нормам витрат. Нормативи витрат в управ­лінському обліку також мають дуже важливе значення, але контроль за їх дотриманням здійснюється у сфері виробництва, тобто там, де облік витрат ведуть з використанням вартісного вимірника.