Совершенствования организации налогового планирования на предприятии

      Доля  добавленной стоимости в цене – важный критерий для решения вопроса, оставаться ли на общем режиме и продолжать уплачивать НДС или переходить на упрощенную систему налогообложения. Он имеет принципиальное значение, когда большую часть покупателей составляют организации, которые являются промежуточными потребителями – плательщиками НДС. Проведенные в работе расчеты доказали, что чем выше доля добавленной стоимости в цене, тем меньше финансовые потери в форме непринятого к возмещению НДС у фирмы, которая покупает товар у неплательщика НДС.

      В таблице 1 показана налоговая нагрузка (НН) на малых предприятиях при упрощенной и общей системах налогообложения в зависимости от удельного веса добавленной стоимости (УДС) в доходе предприятия с учетом уплаченного НДС, входящего в стоимость купленных материалов при условии, что ставка НДС была равна 18%.  

       Таблица 4

      Распределение налоговой нагрузки на предприятиях малого бизнеса при разных системах налогообложения в зависимости  от УДС.

      Анализ  влияния доли добавленной стоимости  на уровень налоговой нагрузки предприятия при различных налоговых режимах позволил сделать вывод о том, что малым предприятиям с большой долей сырья применять упрощенную систему налогообложения не выгодно. Возможно, именно это обстоятельство, а также потеря конкурентоспособности при поставке продукции предприятиям-плательщикам НДС являются основными причинами небольшого удельного веса промышленных предприятий в малом бизнесе.

      Кроме того, в работе было рассмотрено  три принципиально разные ситуации, в которых фирма-покупатель выступает⁶:

1. промежуточным потребителем (перепродавцом товаров);
2. конечным потребителем;
3. неплательщиком НДС.

      Специфика коммерческих цепочек между поставщиками и покупателями, оказывающая влияние на целесообразность перехода на новый налоговый режим, была также учтена в выше рассмотренном алгоритме.

      На  третьем этапе оптимизационных вычислений, при условии, что на предыдущих этапах было принято решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, предлагается выбрать объект налогообложения. В отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы, которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов.

      Один  из способов разрешения данной ситуации – это провести расчет доли единого налога в доходах. Тот вариант, при котором она окажется меньше (т.е. меньшая часть дохода изымается в виде налога) и будет предпочтительнее. Доля единого налога для объекта «Доходы минус расходы» определяется исходя из предполагаемого уровня рентабельности. Было рассмотрено соответствие между различными уровнями рентабельности и долями единого налога в доходах при выборе объекта налогообложения «Доходы за вычетом расходов». Очевидно, что при рентабельности выше 40% выгоднее выбрать объект «Доходы». Причем независимо от величины ФОТ и выплаты пособий по временной нетрудоспособности.

      В связи с этим, на четвертом этапе алгоритма оптимизации налогового режима необходимо оценить степень влияния фонда оплаты труда на размер единого налога. В работе представлены количественные соотношения между величиной ФОТ, долей страховых взносов и долей единого налога в доходах.

      На  пятом этапе необходимо принять окончательное решение по поводу выбора системы и объекта налогообложения и рассчитать экономический эффект от проведения налоговой оптимизации, который выражается в величине мобилизованных внутренних инвестиционных ресурсов.

      Таким образом, предложенный авторский подход к оптимизации налоговой нагрузки с точки зрения инвестиционной привлекательности субъекта малого бизнеса позволяет обоснованно подойти к проблеме выбора наиболее оптимальных параметров бизнеса и оценить инвестиционный эффект, полученный в рамках налогового планирования.

      Проведенные исследования расчеты показывают, что одним из самых критичных факторов при выборе оптимального налогового режима ОАО СК «РОСНО» является сумма выделяемого НДС. Законодательно закрепленное ограничение по выделению данного налога в рамках упрощенной системы налогообложения не позволяет предпринимателям использовать весь потенциал специального режима. В связи с вышесказанным, предлагается рекомендация по совершенствованию налогообложения субъектов малого бизнеса, заключающаяся во введении права выбора налогоплательщиков относительно уплаты (выделения) налога на добавленную стоимость (НДС) при работе в рамках упрощенной системы налогообложения (УСН).  

1.4. Правовые основы налогового планирования в российском законодательстве. 

      По  мере развития налоговых систем, появления различных режимов налогообложения, расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения конкурентоспособности продукции предприятий по ценовому фактору. Государство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговых обязательств. Налоговое планирование основывается на стремлении собственника защитить свое имущество. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований⁷.

      Конституция РФ закрепляет право частной собственности  и его охрану законом. Согласно ст. 5 Конституции РФ каждый вправе иметь  имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно  с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Согласно ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность защиты его собственности, в том числе направленную на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что его действия не приведут к нарушению законодательства.

      Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией Российской Федерации - Конституционным Судом  РФ (далее - КС РФ). В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с вышеуказанным постановлением КС РФ правовое регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика не только основывается на ст. 57 Конституции РФ, но и учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина⁸.

      В Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подчеркнута допустимость законной оптимизации налоговых платежей - таких действий налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Установление ответственности за вышеназванные действия, являющиеся реализацией налогоплательщиком принадлежащих ему конституционных прав, недопустимо. Европейская конвенция по правам человека содержит положения, которые защищают имущественные права частных лиц. Гарантии, предусмотренные этим международным договором, действуют и в налоговых правоотношениях. Прежде всего, имущественные права налогоплательщиков защищаются ст. 1 Протокола № 1 Европейской конвенции по правам человека, которая гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов». Из этой статьи следует, что вмешательство в имущественные права частных лиц в форме установления налога или иных обременений, связанных с этим (ведение бухгалтерского учета, представление деклараций, отчетов и т.д.), является допустимым. Однако указанное полномочие государства ограничено определенными условиями⁹.

      Подобное  вмешательство должно:

      - осуществляться в общественных  интересах;

      - основываться на законе;

      -применяться при соблюдении баланса публичных и частных интересов.

      Финансовое  обеспечение деятельности государства  и есть тот общественный интерес, который оправдывает вмешательство государства в имущественные права частных лиц. Законным вмешательством в налоговых отношениях считается только то, которое основывается на нормативном акте. По смыслу Европейской конвенции по правам человека необязательно, чтобы вмешательство государства в налоговой сфере осуществлялось лишь в форме закона. Правомерным будет являться вмешательство, осуществляемое на основании такого нормативного акта, как, например, инструкция или международный договор. Как отметил Европейский суд, «термин „закон“ должен пониматься в смысле своего содержания, а не формы». Соблюдение баланса публичных и частных интересов означает, что при решении вопроса о защите имущественных прав оценивается, насколько взвешенно разрешает акт, принятый национальным судом, вопрос о защите прав частного лица и интересов общества¹⁰.

      Налоговое планирование основывается исключительно  на легитимной основе, в то время  как уклонение от уплаты налогов  осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, непредставления или несвоевременного представления налоговых документов, также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д. В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории:

      - некриминальное уклонение от  уплаты налогов: действия, совершаемые  налогоплательщиком, нарушают налоговое  законодательство, но не образуют  состава налогового преступления, что делает невозможным применение  к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности;

      - криминальное уклонение от уплаты  налогов: действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое  законодательство, но и приводят  к образованию состава налогового  преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.