В работе акцентируется внимание на том, что  граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов не всегда бывает ясна и очевидна. В связи с этим существуют определенные опасности налогового планирования. Данные обстоятельства порождают необходимость в изучении налоговых рисков, причем данная процедура должна присутствовать на всех стадиях налогового планирования. Автор определяет риски как степень потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений  понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие  негативных отклонений от предполагаемых им и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем.

1.2. Классификация налогового  планирования.

 

    Рассмотрев  различные виды рисков, автор предлагает классифицировать их  по следующим признакам:

    1. По субъектам, несущим налоговые  риски: налоговые риски государства,  налогоплательщиков, налоговых агентов,  взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков для юридических и физических лиц, а государства - для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

    2. Исходя из факторов, определяющих  финансовые риски: внешние и  внутренние. Внешние налоговые риски  возникают по причинам, инициированным изменениями в условиях налогообложения со стороны государства, внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

    3. По частоте возникновения: систематические  и несистематические налоговые риски. Систематические налоговые риски вызваны пробелами в законодательстве и правильностью их интерпретации налогоплательщиком. После выхода разъяснений со стороны государственных служб по данному вопросу либо появления арбитражной практики классификация налогового риска изменяется.

    4. По объекту связи с другими  видами рисков: риском упущенной  выгоды, риском потерь материальных  и нематериальных ценностей, риском  неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

    5. По объекту последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках "политического" заказа, являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

    К рискам усиления налогового бремени  можно было бы отнести и рост налоговых баз как вследствие изменения их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

    Риски уголовного преследования обусловлены  тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности. Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на организацию-налогоплательщика.

    6. По величине возможных потерь: допустимые риски, критические и катастрофические. Критерии для определения критичности/ катастрофичности налоговых рисков каждый хозяйствующий субъект определяет для себя самостоятельно. Можно предположить, что примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска - само существование этой организации.

    7. По возможности количественной  оценки: количественные и качественные риски. Качественные налоговые риски влекут за собой привлечение внимания налоговых служб в виде организации дополнительных камеральных и выездных проверок. Качественные риски могут трансформироваться в количественные.

    8. По этапу возникновения: операционные (тактические) и стратегические налоговые риски. Тактические налоговые риски сопровождают оперативное налоговое планирование, то есть возникают в результате принятия решений по текущим хозяйственным операциям. Стратегические налоговые риски обусловлены действующей налоговой стратегией налогоплательщика (например, применением оффшорных компаний).

    Обобщив имеющиеся в литературе подходы  к оценке рисков и дополнив рядом  положений применительно к налоговым  рискам, автором предлагается осуществлять управление налоговыми рисками по следующим этапам:

    - выявление вида риска (количественный или качественный);

    - определение срока выхода риска за пределы приемлемого уровня;

    - оценка его реального или ожидаемого уровня;

    - анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

    - выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

    - применение выбранных методов;

    - оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

    Рассмотрение вопросов налогового планирования хозяйствующих субъектов невозможно осуществлять изолированно от интересов государства, поскольку паритет интересов двух сторон является взаимообусловленным.

    Если  рассматривать классификацию налогового планирования на ОАО СК «РОСНО», то можно выделить следующие классификационные моменты:

    1. Налоговые риски, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц, в том числе систематические и несистематические налоговые риски.

    2. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

    3. По величине возможных потерь: допустимые риски, критические и катастрофические.

    4. По возможности количественной оценки: количественные и качественные риски.

    5. По этапу возникновения в ОАО СК «РОСНО» можно выделить операционные (тактические) и стратегические налоговые риски. Тактические налоговые риски сопровождают оперативное налоговое планирование, то есть возникают в результате принятия решений по текущим хозяйственным операциям.

1.3. Принципы и стадии  налогового планирования.

 

    Проведен анализ публикаций и исследований, касающихся методики расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта. Основные дискуссии связаны с решением вопроса по определению базы, с которой следует сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются прибыль, добавленная или вновь созданная стоимость, выручка. Автор склоняется к целесообразности применения в качестве такого показателя налоговые доходы брутто, т.е. сформированные по правилам налогового учета, включающие как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов.

    Уровень налогового бремени коммерческой организации  в литературе часто называют полной ставкой налогообложения, и, исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта, обычно вносятся рекомендации по выбору метода уплаты налога:

    - если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

    - если полная ставка налогообложения 20-35%, то - пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

    - если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов.

    Прежде  чем говорить об оптимальной ставке налогового бремени, необходимо рассмотреть налоговое бремя с макроэкономических позиций, поскольку проблема исчисления налогового бремени всегда была камнем преткновения интересов государства и хозяйствующего субъекта.

    В рамках построения налоговой политики, отвечающей требованиям государства и хозяйствующих субъектов.

    - оптимизацию налоговых ставок и методик расчета налогов, в частности НДС. Автор считает, что сложность нашей налоговой системы порождает дополнительные издержки государства на налоговое администрирование, поэтому представляется необходимым предпринимать меры по упрощению процедуры расчета налогов, для того, чтобы уже на этапе сбора отчетности налоговые органы могли просчитать сумму налога. Для хозяйствующего субъекта данная мера позволит значительно снизить риски случайных ошибок, вызванных сложностью и неоднозначностью законодательства.

    - создание "разновекторной системы налогообложения"; в настоящее время НДС и налог на прибыль являются одно направленными налогами, т.к. минимизация НДС одновременно уменьшает налог на прибыль, в то же время, уменьшение ставки ЕСН приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этой связи автором проведен анализ приемлемости введения налога на расходы, который позволит придать налоговой системе разнонаправленный характер⁴.

    - повышение собираемости налогов и борьба с уклонениями от их уплаты.

    Проведен анализ факторов, влияющих на принятие решения об уклонении от налогообложения. Среди всего многообразия выделены следующие:

    1.  Политические причины обусловлены тем, что посредством налогов государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, оказывают определённое противодействие данному процессу через уклонение от уплаты налогов.

    2.  Психологические причины порождаются существом и характером налоговых законов, а также налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик, по его мнению, фактически "работает на государство" и отдает ему значительную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления государством. Он отчуждается от результатов своего труда. Как ответная реакция на такое подавление наступает стремление уклонения от уплаты налогов. Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы нельзя априори считать беспристрастными, так как их устанавливает государство. Самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах. Налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как большой кредитор, который устанавливает свои "правила игры", а не как законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от уплаты налогов⁵.

    3. Организационно-технические причины связаны с несовершенством форм и методов контроля.

    4. Правовые причины порождены сложностью и противоречивостью налогового законодательства.

    Российское  налоговое право отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.