История бухгалтерского учета

В середине XVIII в. Пиетро Паоло  Скали (1755) разделил счета на три  группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов) [Счетоводство, 1895, с. 50]. Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны  двойной записью. Джиованни Антонио  Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует  двойная запись, то нет оснований  и для бухгалтерии. Однако, как  объяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли дал персонифицированный  подход, суть которого может быть сведена  к тому, что счета, учитывающие  неодушевленные предметы, рассматриваются  как счета физических лиц. Дж. Луццато  писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов 

и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы» [Луццато,

с. 376]. Развивая идеи персонификации, Пачоли создал    основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

7. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме          кредитовых

оборотов той  же системы счетов.

2. Сумма дебетовых  сальдо всегда тождественна сумме    кредитовых

сальдо тон  же системы счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал    как частный случай второго. А. Казанова (1558) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли. Так, если у Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуемый, то ди Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата Пачоли. Этот постулат, в частности, предполагал последовательность записи от дебета к кредиту. Такая последовательность сохранилась до наших дней. Однако были исключения. Уже Котрульи располагал кредит на левой, а дебет — на правой странице (стороне) счета [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте утверждал, что

кто дает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя книгу Тальенте бумагой  для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда  Д. Кардано (1501—1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет — справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные историки упорно ищут причины этого решения. Одни полагают, что математик, слабо знающий  учет, просто перепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (дебета и кредита) — это условность (конвенция), и Кардано хотел одну условность заменить другой. Однако современный  историк учета Стевелинк замечает, что для бухгалтеров-практиков  это равносильно требованию писать левой рукой [там же]. И все-таки соображение об условном характере  расположения дебета и кредита получило признание в работе Бастиано Вентури (1655).

Факт хозяйственной  жизни. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время и 4) место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [Пачоли, с. 21]. Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий — объекта. Центральное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект у Флори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, время* и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

Конструирование счетов. Авторы первых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета, встречавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал, что план счетов конструируется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. «Счета, — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [Пачоли, с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два калькуляционных и операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешествий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли (1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки — количество и сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

Специально следует оговорить  заслуги Флори (1790) в математическом (алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же обратил внимание на то, что счета  отражают деятельность лиц. Суть не в  том, что мы учитываем кассу, а  в том, что мы контролируем кассира, которому доверены деньги.

*    Что касается времени, то итальянских авторов больше волновал не вопрос истинной даты (например, поступления товаров в магазин, их оприходования, представления документов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где писать дату. Тальенте требовал писать дату регистрации в первичном документе, т.е. отстаивал третий вариант [Кейль, с. 113]. Манчини указывал на необходимость писать дату в журнале над записью, а в Главной книге запись начинать с даты [там же, с. 112], т. е. настаивал на четвертом варианте. Тем самим оба соглашались с тем, что учитывают не ценности, а только сведения о них, полученные из документов.  

Счет Кассы. Котрульи для учета денежных средств предусматривал две колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй — ее перевод в местную. При этом он не приводил методов исчисления валютных (курсовых) разниц, но подчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимости подобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. У Пачоли и его последователей оригинальная валюта могла упоминаться только в памятной книге. В журнале и в Главной приводился лишь результат ее перевода в местную валюту.

Счет Капитала. Появление этого счета означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие. У Пачоли они, практически, отождествлялись. У Пиетра счет Капитала — это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы собственнику. (Однако такой подход оправдан только в обществах с ограниченной ответственностью. Если ответственность не ограничена — прав Пачоли.) [Peragallo, с. 80].

Счет Убытков  и прибылей*. Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должно переноситься на счет Капитала [Yamey, 1981, с. 47]. Пачоли поступал аналогичным образом, но многие бухгалтеры обходились без этого счета. Например, Казакова прибыль от хозяйственной деятельности отражал по кредиту счета Капитала. Только Москетги показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капитала [Счетоводство, 1895, с. 50].

Величие Флори в том, что  он впервые подчеркнул различие между  моментом возникновения обязательства  и моментом оплаты. Совершенно очевидно, что расходами являются не выплаты  денег (как полагали до Флори), а обязательства  их оплатить, т. е. не движение финансовых ресурсов, а смена прав и обязательств лежит в основе бухгалтерского учета. Отсюда Флори видел и задачу учета  в умении «правильно распределять доходы и расходы между фискальными  периодами» [Peragallo, с. 88].

Операционные  счета. Флори выделил эти счета, он называл их счетами-пенденте и рекомендовал на них относить те операции; характер которых оставался неизвестным на момент регистрации. Эти счета носили временный характер, но могли иметь самостоятельное по значению сальдо. Он же выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов [Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного преуменьшения доходов. Встречаются особенности в трактовке счета Издержек. Так, Пачоли выделил три основания для классификации издержек обращения: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. По этим основаниям все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и

*    Пачоли и многие его последователи предпочитали называть этот счет Прибыли и убытки. Флори, указывая на то, что название должно соответствовать записям по дебету и кредиту, писал счет Убытков и прибылей.  

чрезвычайные [Пачоли, гл. 22]. Прямые расходы Пачоли относил прямо  на счета товаров, косвенные —  на счет торговых расходов. «За всякие товарные расходы, которые ты сам  должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские, носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником  — тот товар, к которому расход относится» [там же, с. 83]. Значительно  опережая свое время, Пачоли писал, что  расходы не должны сальдироваться доходами, «если найдешь верителя, то это  значит, что в книгу вкралась ошибка» [там же, с. 52].

Манчини находил возможным  появление кредитового сальдо по счету Кассы вследствие того, что  деньги могут быть взяты в кассу  на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как бы мы теперь сказали, забалансовых счетах. Однако купец  может истратить эти взятые в  долг деньги на приобретение товаров  или на какие-нибудь расходы, кредитовать  же он будет счет Кассы и таким  образом на этом счете получится  кредитовое сальдо. Такое положение  не смущало Манчини.

У всех итальянских авторов, начиная с Пачоли, домашние расходы  были неотъемлемой частью расходов по хозяйству. У Манчини, например, находим  запись на обещанное приданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуется счет Капитала и кредитуется счет Джакомо Брагадино — будущего зятя [Peragallo, с. 65].

Понятие факта хозяйственной  жизни привело к возникновению  двух очень важных правил. Их сформулировал  Пачоли:

1) «нельзя никого  считать должником (дебиторам)  без его ведома, даже если это  показалось бы целесообразным»;

2) «нельзя считать  никого верителем (кредитором) при  известных, условиях без его  согласия» [Пачоли, с. 78].

Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в  жизнь. Например, фирма отгрузила  ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате) нет. Можно ли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый день из банка присылают  выписку по счету, то правила Пачоли действуют. Но как быть, например, если выписку присылают един раз в  месяц? Точно такие же вопросы  возникают и относительно кредиторской задолженности; например, предприятию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос: надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу. По Пачоли, нельзя, но жизнь может требовать иных правил.

У А. ди Пиетро мы находим  счет Бюджета, в дебете которого перечислялись  предполагаемые расходы на предстоящий  год, а в кредите — ожидаемые  доходы и выручка от реализации ценностей  по наиболее высокой цене из всех возможных [Stevelinck, 1970, с. 73]. Но еще интересней был  предложенный им операционно-результатный счет Эксплуатации монастыря. В конце года он дебетуется с кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешествия, 2) книги, 3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. и кредитуется с дебетованием счетов доходов [там же, с. 74]. 

Баланс*. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, во Флорентийской компании Альберта (1302—1329) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет. Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить, что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретной книги компании Альберта. То же можно сказать и в отношении компании Датини, где ежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору [Помазков, 1940, с. 870].

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические  и анали- Л 'ТТ тические приводило  к перегруженности статьями балансов средневековых \  ' фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.)— более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Интересным моментом средневековой  практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая  в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась  на прибыли или убытки. Так, в балансе  Барселонского отделения банка  Датини на 31 января 1399 г. такая ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к итогу баланса, она отнесена на убытки компании. Ошибка, допущенная при составлении баланса банком Медичи на 30 июня 1433 г., составила 52 флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса, и также отнесена на убытки. При  этом надо отметить,

* Большой интерес представляет  вопрос о времени появления  термина «баланс». Альберто Чичирелли  указывал, что слово «баланс»  он впервые встретил в отчете  банка Медичи за 1495 г. Р. де  Рувер писал, что слово «баланс»  было впервые применено к финансовым  отчетам в 1427 г. независимо  от того, были ли эти отчеты  на самом деле балансами в  современном понимании этого  термина или нет. ИА. Кошкин  относил появление термина к  vb. н. э. [Кошкин, 1940(а), с. II].