История бухгалтерского учета

Юридическая регламентация  учета привела к развитию учения об отчетности. Тексада выдвинул принцип  ежегодной отчетности, в ее центре — баланс. Для Эскобара баланс —  это и способ проверки записей  по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем  случае баланс определяется по-разному, в зависимости от того, кто его  интерпретирует:

банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем  только арифметическую операцию, другой — экономический акт, а третий — юридический документ, отражающий права и обязательства собственника [Stevelinck, 1970, с. 48]. Но при всех обстоятельствах  доказательством правильности баланса  служил инвентарь.

Из других предложений  отметим: 1) Тексада располагал дебет  сверху листа, а кредит — снизу. Следует  указать, что в счета заранее (в  начале 

каждого года) вводились  примерные («плановые») суммы ассигнуемых  расходов; 2) Солозано отличался формализмом, он педантично определял формат и  объем Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами); он подчеркивал  эстетический характер бухгалтерских  регистров, осуждал накапливание данных первичных документов, которое так  убедительно защищал Кардано, полагал, что в этом случае «документы становятся добычей крыс или детей»; 3) Эскобар  допускал, чтобы должности кассира  и бухгалтера выполнялись одним  и тем же лицом.

Процедура учета в Испании  была на низком уровне. Виднейшие специалисты  Кастилло, Тексада, Эскобар описывали  простую бухгалтерию и только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.

Эскобар писал, что в XVI в. в Испании престиж бухгалтеров  был низким, и желающих посвятить  себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. Может быть, поэтому Солозано закончил свою книгу своеобразной и  многообещающей сентенцией: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а  он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем  и люди не смогли бы понимать друг друга» [там же, с. 44].

Во второй трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в  учете. Испанская мысль с ее достижениями забывается, происходит «курьезный случай коллективной потери памяти» (Фернандес  Эстебе). С утверждением на испанском  троне Бурбонов происходит рецепция французской двойной бухгалтерии.

Германия

«Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои книги  и очень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3]. Идея немецкого учета  сводилась прежде всего к раскрытию  внутренних расчетов с материально  ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку  применить итальянскую бухгалтерию  в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских  идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф  Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Каждая фирма и хозяин большой Знать должны счетоводство отлично, Когда пожелают проверить  порой, Сколько есть у них ренты  наличной.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более  широком плане:

превращение беспорядка в  порядок, или, точнее, привнесение порядка  в беспорядок. 

В работе Швайкера кол находим  определение бухгалтерии, которое  было типичным и которое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей» того времени: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты  и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений  привести к конечному результату» [Бауэр, 1911, с. 187].

Еще четче мысли об оперативном  исчислении финансовых результатов, в  рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал  он, — есть искусное, красивое, тщательно  дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также  расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в  каждый момент знать, каждый час или  в каждую минуту видеть положение  дел, находятся ли они в прогрессе  или регрессе, иначе говоря, в  выигрыше или проигрыше собственник» [Stevelinck, 1970, с. 116].

Итак, «в выигрыше или проигрыше  собственник» — вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми  немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646—1716). Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в хронологическом порядке: «Надо, — писал Лейбниц, — правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и, наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208]. Здесь очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности  факта хозяйственной жизни и  правильности документального оформления, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3) выполнение счетных операций. (Самое интересное, что анализ, с чем согласятся многие и сейчас, оставлен за бортом бухгалтерского контроля. Зато чисто счетные функции, особенно близко связанные с математикой, выделены в отдельный элемент.)

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведомости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость [Бауэр, №15, с. 457]; а Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентаризацию следовало с более ценных вещей [Бауэр, 1911, с. 193]. Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход  

был подкреплен авторитетом  Лейбница, которому принадлежат правила  экспертной оценки, ориентированной  на продажную рыночную стоимость [Лейбниц, с. 478].

Документы и записи. По Гессенсу журнал должен был открываться инвентарем, а закрывать счета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с. 79 и 82]. Записи в журнале требовали основания. Швайкер его увидел в документах. Наличие документов, по его мнению, является непременным условием правильности бухгалтерских записей. От Швайкера идет утверждение: нет бухгалтерских записей без первичных документов*, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хронологическом регистре). Впоследствии это положение развили Себастьян Гаммерс-фельдер и Ян Импин. Готлиб исключил памятную книгу из числа обязательных регистров.

У Гаммерсфельдера (1570) приводится способ исправления ошибочных проводок путем составления обратных записей. У него же мы сталкиваемся с идеей  накопительной ведомости [Бауэр, 1911, с. 264].

Наконец, у Гессенса находим  интересное указание на то, что в  журнал, а хронологическую запись он предпочитал систематической, может  делать записи только бухгалтер. Это  было вызвано тем, что купец, нанимая  бухгалтера, должен был его зарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались  имя, фамилия и образец почерка  бухгалтера. По мнению контролеров, учившихся  у Гессенса, эта мера делала учетные  записи более достоверными [Бауэр, №1—5, с. 7].

Типы фактов хозяйственной  жизни. Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривает и выбор счетов. Это позволяет признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и хозяйственных операций.

Товары. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения двойной записи. Например, поступление товаров от поставщиков — дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означал получение, приход; товары получены — значит, записаны в дебет. Если поставщики отпустили товары и у себя записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надо писать в кредит счета Поставщиков, ибо наш приход — их расход [Бауэр, 1911, с. 201].

Счет Товаров в современном  понимании отсутствовал. Речь шла  о множестве аналитических товарных счетов. Наиболее подробно натурально-стоимостный  учет товаров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался не только для оптовой, но и для розничной  торговли. Четко требуется: «...при  покупке и продаже товара пиши только количество и стоимость» [там же, с. 277]. Однако розничная торговля при ее мелочном характере не нуждалась в ассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)

Отсюда правило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, — чего нет в учетных регистрах, того нет вообще. 

мы встречаем счет Главные  товары [Stevelinck, 1970, с. 90]. Этот счет усиливал контроль собственника и открывал дополнительные возможности для анализа хозяйственной  деятельности.

Результаты хозяйственной  деятельности. Были особенности при сальдировании результатных счетов. У Г. Шрайбера все результаты отражались на счете собственных средств — счете хозяина (капитала). Счет Капитала помещался в книге должников; таким образом, капитал рассматривался как пассив. В дальнейшем для отображения текущих результатов стал применяться счет Убытков и прибылей. Однако Швайкер в отличие от своих коллег не все результаты проводил через этот счет.

Те результаты, которые  прямо не связаны с хозяйственной  деятельностью, отражались у него на счете Капитала [Кейль, с. 148], а у  Гаммерсфельдера на счете Счастья  и несчастья [Бауэр, 1911, с. 269].

Контроль. Швайкер большое значение придавал сверке бухгалтерских записей, указывал конкретные способы и сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют признать его одним из основоположников бухгалтерской ревизии.

Формы счетоводства. Германия — родина немецкой формы счетоводства, впервые описанной Фридрихом Гельвигом в 1774 г. Обычно считают, что эта форма родилась в результате деления журнала на мемориал и кассовую книгу. В первом регистре в хронологическом порядке регистрируются все факты хозяйственной жизни, не затрагивающие кассы. Однако более вероятно другое. В Германии долгие годы господствовала камеральная бухгалтерия, в центре ее был учет кассы. Поэтому распространение итальянской двойной бухгалтерии привело к дополнению хорошо известной кассовой книги мемориалом и в результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах, а записи по счетам Главной книги — итогами один раз в месяц. (При итальянской форме, как старой, так и новой, каждую операцию отражали в Главной книге.) На основании кассовой книги и мемориала составляли две рекапитуляции по дебету и кредиту всех счетов. После этого заполняли сборный журнал, в котором по контокоррентной схеме записывали либо статьи с разложением по дебетовому признаку, либо по кредитовому признаку отдельных счетов (южногерманский вариант), или же по формуле сборной статьи: счета разные, счетам разным (северогерманский вариант). Итоги оборотов по синтетическим счетам записывали в Главную книгу.

Но в целом для Германии, как и для бухгалтеров многих стран, было характерно правило Шрайбера: пусть каждый делает свои записи так, как он умеет [Цит.: Пачоли, с. 131].

Нидерланды

В этой стране жило много  выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др. Для них был характерен интерес как к бухгалтерской  процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной  записи. 

Цель и предмет  учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения*, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара [Stevelinck, 1970, с. 52—53]. Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции [там же, с. 114], отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы: 1) собственных средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании [там же, с. 95]; А. де Грааф (1693) — на 1) собственника, 2) корреспондентов (расчетов), 3) операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешанные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат); К. ван Гезель (1698) выделял: 1) счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные) и 2) счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответственных лиц). Так были введены два ряда счетов.

Классификация счетов приводила  к плану счетов, а план создавал различные возможности для регистрации. Ван Стевин (1607) был первым, кто  понял, что один и тот же факт хозяйственной  жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции  бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2) счет Расходов, Издержек обращения, или 3) счет Капитала, или 4) счет Товаров, если эти ценности подлежат перепродаже [там же, с. 55].

Здесь следует отметить некоторые  упоминаемые Импином (1543) особенности в ведении счетов. Так, счет Путешествий дебетовался на сумму отгружаемых товаров и стоимость доставки, кредитовался на сумму выручки, расходов по дому (издержки обращения отделяются от издержек потребления), обмена товаров (если купец не продавал, а менял один товар на другой, то этот факт проводился через счет Обмена, и таким образом обмен отличался от продажи). Все результатные счета закрывались счетом Убытков и прибылей, который в свою очередь закрывался счетом Капитала. Импин — автор