История бухгалтерского учета

·           ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов, если "в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод" (пункт "в" ст.12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.

·           ПБУ 6/01 "Учет основных средств" внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав критериев, определяющих что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась до сверхминимума, а администрация продаваемого завода получала "черным налом" от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию в России.

·           Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.

Налоговый учет

Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый  учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.

В результате - и это надо понять - на предприятиях возникают  две учётные политики: в целях  финансового учёта и в целях  налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта  цели весьма разные, естественно, бухгалтером  будут исчисляться - что уже и  имеет место - разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам  официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов  Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь - полагают составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды  скрывать свои доходы, всё будет  прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.

Наличие двух учётных политик  позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой  для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую  на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых  платежей. Конечно, возможно во всех случаях  выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда  пропадёт возможность маневрировать  финансовыми ресурсами. Но может  быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям  с финансовым учётом, который исходит  из правила Шера: "всё, что потрачено  суть расход".

Налоговый кодекс РФ последовательно  проводит правило Ганта, которое  гласит: "всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы". Последнее правило  хорошо известно нашим налоговикам  и бухгалтерам - часть платежей можно  включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи  сверх этой нормы предлагается списывать  за счёт чистой прибыли (по сути, это  предполагает восстановления счёта "Отвлечённые  средства".) В результате себестоимость (термин, которого не без основания  стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и  услуг в финансовом учёте оказывается  выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так  как отделяет от расходов потери и  тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения  в состав себестоимости предусмотрены  нормативы: по рекламе - 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам - 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров - не нормируются, т.е. включаются в себестоимость  полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.

Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось  противоречивое положение. Организации  очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип  начисления в расходах. Налоговый  кодекс предписывает, что если в  организации принят метод учёта  по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный  финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина "реализация", предписывая слово - продажи, но кодекс предполагает другое слово - реализация).

Теперь момент реализации и для учёта, и для налогообложения  признаётся только по отгрузке, то есть действует принцип начисления и  доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в  результате добровольного выбора администрации  предприятий, чей объём отгрузки за четыре предшествующих квартала в  среднем не превышал 1 000 000 руб. в  квартал (без учёта НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для  учета, как доходов, так и расходов.

Понятие выручки стало  центральным, но понимается оно по-разному.

С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи  товаров, работ и услуг и, может  быть, имущественных прав. Не то с  точки зрения науки.

В ПБУ 9/99 речь идёт о выручке  как составляющей части доходов, при этом "Доходами организации  признаётся увеличение экономических  выгод в результате поступления  активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации" (п. 2). То есть в данном случае речь идёт об увеличении выгод, "приводящих к  увеличению капитала", а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это - альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: "Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)". Самое главное здесь - это "поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника - нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка - это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 "Выручка". Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый кодекс делит все  расходы на прямые и косвенные. К  прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к  косвенным - все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные - в дебет счёта 90 "Продажи". (В финансовом учёте общепроизводственные расходы должны списываться на счёт 20 "Основное производство", общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают  за определённый отчётный период, а  прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет  сравнительно легко исчислить фактическую  себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом  учёте это сделать существенно  труднее).

Самое главное в Налоговом  кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно  включать все экономически оправданные  затраты. Критерий же оправданности  в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у  них пойдёт на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список. Благодаря этому каждый бухгалтер  может доказать налоговому инспектору почему понесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам, ибо  если бухгалтер будет дружить  с некоторыми из них, то он - бухгалтер - что-то докажет, а не будет дружить - ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой  подход просто-напросто провоцирует  коррупцию.

Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и те ответственные  работники, которые ввели 25 главу  НК РФ, объявили налоговым учетом чисто  бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов  в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль  для налогообложения исчисляется  по методике МНС, а налог на имущество  официально взимают по данным ПБУ.

Сомнительные долги могут  резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой  на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств  и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.

В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения  каждого долга. При этом ограничений  по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень  жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

·           или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

·           или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.

Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько  расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства  сформулировали необходимые решения  по-разному, каждое хотело подчеркнуть  свой авторитет. Однако это не может  не создавать огромные сложности  для тех, кто работает.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую  должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести  бухгалтер? Первым решением было - вести  одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы  пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана  счетов и ПБУ в соответствие с  требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно  разослало письмо, в котором разрешало  некоторые разночтения между  бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ зарегистрирован  в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности Минфина России - нет. Следовательно, любой, самый маленький  человек из налоговой инспекции  может оштрафовать несчастного  бухгалтера, который воспользуется  рекомендацией Минфина. Остается ждать  и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных  таблиц.

Управленческий  учет

Поскольку бухгалтерский  учет получил второе название - "финансовый", то возник под влиянием западных книг и учет управленческий. В настоящий  момент существует большая неразбериха  в том, что следует понимать под  этим детищем бухгалтерских революций.

Одни объявляли, что это  новый, принципиально отличный от всего  нам известного предмет, и не без  некоторых оснований считали, что  это ключ к принятию управленческих решений.

Другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор  регистров, в которых написано все "по правде", для себя, а финансовый и налоговый учет ведется "для  народа" - один для собственников, другой - для налоговиков.

Третьи говорили об управленческом учете, как о новом прочтении  хорошо известного профессорам и  пенсионерам внутрихозяйственного расчета.

Четвертые думали, что это  оперативно - технический учет, только названный в условиях перестройки  на иностранный манер.

Пятые стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финансового учета - такой  же, как, например, учет труда и заработной платы.

Шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагалось в курсе "Учет затрат и калькулирование  себестоимости продукции (работ, услуг)".

Директивные органы, как  это часто бывает, пытаются навести  порядок, издать нормативный документ и новыми способами разъяснить, что  есть что. Министерство экономического развития тоже не прочь приложить  усилия в этом направлении.

"Упрощенная" система

Мы говорили об учете на основных коммерческих предприятиях, но в отдельную систему выделяется и учет на малых предприятиях.

Прежде всего, что естественно, надо было выделить учет для малых  предприятий. Правда, как построить  такую систему мало кто знает  толком, от старого отошли, но к новому не пришли. Дело в том, что конструкторы нового творят в тумане, груз прежней  бухгалтерии довлеет над ними. И выдумывают они один упрощенный вариант за другим. Но только как-то так выходит, что каждый последующий  упрощенный вариант становится все  сложнее и сложнее. И не случайно многие бухгалтеры предпочитают старую привычную систему учета всем упрощенным его формам. А на самом  деле ясность проста: малым предприятиям нужна только кассовая книга. И больше ничего. Однако фирма с одной кассовой книгой ничего общего не имеет с  тем, что составляет суть бухгалтерского учета, ибо в ней нет ни баланса, ни счетов, ни двойной записи, ни принципа начислений. Тут действует одно правило: простому - простое.

МСФО

Мы рассказали о том, в  каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит  на распутье. Его ждут дальнейшие большие  перемены. Переход на международные  стандарты бухгалтерской отчетности - МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был  быть закончен в 2000 году. Теперь новый  срок - 2004 год. Почему? Почему вот уже  десять лет провозглашается переход, издаются постановления, а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто  думает, что у наших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей "иные на сердце заботы, иная на сердце печаль". На языке психологов - и  это очень важно запомнить - иная апперцепция, то есть "… воздействие  общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и  явлений" [Философский энциклопедический  словарь. М.: "Советская энциклопедия", 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что  общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.