История бухгалтерского учета

Апперцепция нашего современника требует определенных и ясных  предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгалтер  работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ, он фиксирует определенную хозяйственную  ситуацию и выступает, согласно теории И.П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) - проводку. И бухгалтер  уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуации указана в пояснениях к Плану  счетов - документу официальному. Апперцепция  наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий  с различными формами собственности, с неодинаковыми объемами хозяйственной  деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность  использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая деятельность) должен составить  для себя и для своего предприятия  свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие  стандарты и великий принцип  достоверного и добросовестного  взгляда. Мы охотно приветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас  это - общие слова, лозунги, которые  мы и наши отцы умели сочинять и  произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют  от бухгалтера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более  не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует  от нас уяснить, что методология  учета существует не на бумаге, не в  учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный  и добросовестный взгляд, лежащий  в основе профессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение  бухгалтера. Он означает, что стандарты - это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что  он столкнулся с ситуацией, которая  может потребовать решения, противоречащего  тому, которое вытекает из нормативных  документов, тут реакция у него должна быть самостоятельной - не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться  все тем же великим принципом  достоверного и добросовестного  взгляда.

Применительно к нашим  условиям многое сделано для сближения  с МСФО, но далеко не все сблизилось. Есть ли у нас достоверный и  добросовестный взгляд? Да, конечно. Он закреплен в Законе о бухгалтерском  учете: "В пояснительной записке  должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние  и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим  обоснованием" (п. 4 ст. 13). Это значит, что бухгалтер при составлении  отчетности в необходимых случаях  должен отойти от требований нормативных  документов, поступить согласно своему профессиональному суждению, но в  пояснительной записке указать, что он сделал, как и почему.

Отсюда вывод: необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции наших бухгалтеров. Сейчас нормативные документы обгоняют ее, а надо, чтобы требования стандартов из нее вытекали.

Формы счетоводства. Венецианская форма Луки Пачолли

Дата создания: 24.09.2003

Практика знает много  форм: разные предприятия, разные экономические  условия, разные бухгалтеры, разные объемы работ и неодинаковая техника - все  это предопределяет выбор формы.

Умение выбрать форму - это умение эффективно организовать работу. Иногда кажется, что какая-то форма устарела, а потом неожиданно оказывается, что устаревшая и забытая  форма возникает вновь, и невольно вспоминаются замечательные слова: "Новое - это хорошо забытое старое".

Вся история счетоводства связана с изменением его форм. Рост размеров хозяйственной деятельности приводил, как правило, к появлению  новых форм счетоводства, которые  модифицировали реализацию его процедуры. В эволюции счетоводства существенную роль играли следующие формы: венецианская, итальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.

Рассмотрим эти формы, ибо они сохранили определенное значение вплоть до наших дней, а  некоторые из них еще долго  будут присутствовать в системе  бухгалтерского учета. При этом будем  помнить, что форма - это только прием, "одежда", в которую бухгалтер  облачает учетную мысль, но именно последняя  составляет живое содержание нашей  работы.

Для начала расскажем о  Венецианской форме Луки Пачолли. По времени возникновения это одна из самых старых форм, но с появлением электронной техники и для  малых предприятий она может  быть очень полезна. Общая последовательность этапов записей по правилам этой формы  такова:

1. Факты хозяйственной  жизни

2. Мемориал

3. Журнал

4. Главная книга

5. Пробный баланс

6. Отчет

Прежде всего, обращает на себя внимание факт наличия регистра под названием Мемориал. Иначе  его называли - Памятная книга. В  Мемориале регистрируются все факты  хозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть основанием для  последующего представления в балансе.

Эти факты могут быть оформлены  в виде первичных документов, но могут в них и отсутствовать, ибо факты могут возникать  и до того, как документы поступят. Например, вы поговорили по телефону, скажем, с Парижем: когда вам придет счет, когда вы его оплатите?

Тут для бухгалтера возникают  три возможности сделать запись данных о факте хозяйственной  жизни в случае: 1) оплаты; 2) получения  счета и 3) окончания разговора. Людям  больше понятны возможности (1) и (2), но те, кто любит принципы МСФО, будут  настаивать на варианте (3).

Многие читатели нашего журнала, которые еще не знакомы с этими  принципами, могут подумать, что  автор несет чепуху, ибо как  же отразить расходы по телефонным переговорам, когда их стоимость  может быть выявлена и отражена только на основании счета телефонной станции, и есть железное правило немецкого  бухгалтера В. Швайкера (1549 г.):

"Нет документа,  нет записи"

Это хорошее правило. Если бы его не было, то неизвестно, что  случилось бы с бухгалтерским  учетом. Однако во времена Л. Пачоли люди предпочитали именно вариант (3), т.к. люди были сплошь и рядом безграмотными, они всегда торопились, считали плохо, и им часто некогда было сочинять первичные документы. Но тот, кто  вел хозяйство, должен был записывать то, что в этом хозяйстве случалось. Вот он и записывал, если, конечно, документа не было. И бухгалтер  той эпохи, и "продвинутый" бухгалтер  нашего времени в этом случае, конечно, сразу же после телефонного разговора, факт его записали бы в Мемориале.

Но тут возникает новая  проблема: проставить или нет стоимость  данного телефонного разговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому  стоимостная оценка, как правило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже на следующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, но поступление товаров по накладным  или фактурам без проставленных  в них цен - явление довольно обычное, и бухгалтер должен отразить этот факт в Мемориале.

Еще раз отметим: в Мемориале  фиксируются совершившиеся факты  независимо от того, есть документ, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается  приоритет содержания над формой. Но во всех случаях, и в далекие  времена Л.Пачоли, и в наши замечательные  дни, всегда есть один документ, с которого должен начинаться Мемориал. При открытии организации в Мемориале перечислялись  предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный  случай хозяйственной жизни, а инвентарная  опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой сотрудник. В наше время это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.

Следующий этап - заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале. И  тут появляется новая особенность: форма Л.Пачоли не использует синтетических  счетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно для малых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показывает наличие товаров, но что  это за товары: одно дело - повышенного  спроса, другое - устаревший хлам, который  никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Одни погасят долги, другие - нет. Поэтому венецианская форма  предполагает перечень конкретных статей: картофель, манная крупа, пиво "Невское" и т.д.

Итак, как было сказано, в  Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели  оценки, то лучше, если это сделано  в момент регистрации в Мемориале. Если этого не было сделано, то приходится вводить оценку при записи в Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибо исчерпывающая  информация представлена в Мемориале.

Следующий этап - заполнение Главной книги, которая ведется  в разрезе аналитических счетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно  переносит записи из Журнала в  Главную книгу, в результате хронологическая  запись превращается в систематическую, что вытекает из правила Л. Флори (1636 г.):

"Любой факт  хозяйственной жизни может быть  зарегистрирован только на основании  записи в Журнале"

В современных условиях данные из Журнала в Главную книгу  могут переноситься: при составлении  баланса или по мере информационной необходимости.

Смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних  счетах относятся к таким же величинам  на других. Бухгалтерская процедура  знает только абсолютные числа, но прочтение  Главной книги позволяет получить и величины относительные.

Это дает возможность перейти  от регистрации фактов хозяйственной  жизни к их анализу. В старые времена  огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и  кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебетовое  и кредитовое исходящее сальдо (так  же должны быть равны между собой).

Если пробный баланс не фиксирует названных равенств, то бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах. При использовании  компьютера роль пробного баланса становится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникают автоматически, но бухгалтер вручную составляет баланс заключительный. Дело в том, что в пробном балансе перечисляются  принятые бухгалтером счета, а для  баланса необходимо: 1) провести инвентаризацию; 2) определить финансовые результаты; 3) закрыть результатные счета; 4) заполнить  дополнительные отчетные формы.

Новая итальянская  форма счетоводства

Дата создания: 22.10.2003

Венецианская или, как  еще ее называют, старая итальянская  форма счетоводства, изложенная Лукой  Пачоли в 1494 году, имела два крупных  недостатка:

1) Первый связан с тем,  что она не предусматривала  агрегирования данных внутри  учетных групп. Например, каждый  вид товаров учитывался на  отдельном счете. Представим себе  склад или универмаг, где номенклатура  товаров составляет 30 тыс. наименований.

А теперь вообразим себе актив баланса, содержащий вместо одной  строки - товары, 30 тыс. позиций. А если еще разложить всех дебиторов  и кредиторов, рабочих и служащих (персонал), все единицы основных средств и т. д. и т. п., то что  же получится?

2) Второй недостаток был  связан с тем, что баланс  рассматривался не столько как  отчетный документ, а скорее как  средство выверки правильности  разноски данных по счетам.

В новой форме из баланса  выделили счет Убытков и прибылей и развернули в нем все обороты  результатных счетов (с тех пор  бухгалтеры разных стран спорят, какая  отчетная форма важнее: форма № 1 или форма № 2.)

Но самое главное, что  обе формы приобрели характер отчетных.

Пока предприятия были относительно небольшими, их администрацию  устраивала венецианская форма. В самом  деле, что значит, скажем, что у  предприятия имеется товаров  на 200 000 руб.? Ведь из этой характеристики нельзя понять, что это за товары. Может быть, это такие ценные вещи, что их за два часа покупатели расхватают, а может быть, это такой хлам, что его никто и покупать не захочет.

Ясно, конечно, что деловые  люди предпочитали конкретику, а не общие слова типа "товары", "дебиторы", "кредиторы". Однако экономическая  жизнь набирала темпы. К середине XVII в. коммерческий мир стал требовать  не столько конкретных наименований, но и общих категорий.

Возникали вопросы как  бы макроуровня: сколько денег вложено  в товары с тем, чтобы в будущем  получить еще больше денег.

Старые купцы жили надеждой хорошо жить на полученный доход, новых  доход интересовал только как  средство, позволяющие расширить  дело: была лавочка, нужно сделать  из нее магазин, сделал магазин - нужно  иметь супермаркет, потом гипермаркет  и т. д. и т. п. Так впервые учет разделился на:

·           аналитический - это, можно сказать, старый управленческий учет, и

·           синтетический - это был новый финансовый учет.

Эти две ветви организации  бухгалтерии привели к возникновению  новой итальянской формы счетоводства. Ее создал в 1688 году итальянский бухгалтер  Ф. Гаратти.

Структура формы может  быть представлена схемой, изображенной на рисунке.

Из схемы, прежде всего, видно  раздвоение информационного потока.

Изначально он формируется  в мемориале, памятной книге (блок 1), которая предполагает ввод в систему  обработки данных экономической  информации из первичных документов.

В случае их отсутствия бухгалтер  сам вводил в мемориал данные о  фактах хозяйственной жизни. Например, привезли товары, а накладную забыли. Бухгалтер или его начальник  сами оценивают партию и вносят ее в мемориал.