История бухгалтерского учета

Современники, не без достаточных  оснований, утверждали, что число  злоупотреблений от этого не уменьшится. Ван Стевин полагал, без достаточных  оснований, обратное. Вместе с тем  решающим средством предотвращения злоупотреблений он считал подбор кадров.  

любопытного способа закрытия счетов товаров. После проведения инвентаризации кредитовали конкретные, по современной терминологии, аналитические счета и дебетовали счет остатка товаров (синтетический счет Товаров). Счет этот закрывался путем дебетования счета Баланса [Кейль, с. 69—71].

У С. Г. Кардинеля (1648) находим  дифференциацию счетов на общие (синтетические) и частные (аналитические). Им же проведено  разделение принципов в бухгалтерском  учете торговых предприятий оптовой  торговли, где вводится натурально-стоимостный  учет, и розничной, где рекомендуется  стоимостный учет товаров.

В части отражения товаров  необходимо отметить, что Питер ла Кур (1691) настаивал на системном отражении  обязательств, вытекающих из договора поставки. В этих целях он предложил  специальный счет Товары к получению. Счет дебетовался по заключении договора с поставщиком и кредитовался счетом Магазина на сумму полученных от поставщика товаров [Stevelinck, 1970, с. 132]. Дебетовое сальдо счета отражало суммы ожидаемых к поступлению  товаров. Задолго до этого поэт и  мэр маленького провинциального городка Ян Кугереельс (1603) требовал открытия книги учета договоров и специального счета Покупки товаров, который кредитовался в момент фактического поступления товаров.

Двойная запись. Якоб ван  дёр Шуер (1625) считал, что дебитор  — это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или, наконец, тот, кто должен платить; кредитор — это тот, кто  выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют  дело, кто продает, поставляет, у  кого покупают, тот, кому нужно платить [там же, с. 99]. Он считал, что счет Капитала всегда кредитор и ему соответствуют  счета инвентаря, кредитовое сальдо счета Убытков и прибылей соответствует  увеличению имущества в инвентаризационной описи. В целом в объяснении двойной  записи он придерживался юридического направления. Счет Убытков и прибылей, по мнению Шуера, закрывается счетом Капитала, а последний — счетом Баланса. Шуер считал наиболее целесообразным открытие счетов с помощью счета  Вступительного баланса без записей  в журнале.

Считается, что ван Стевин бьш одним из первых крупных теоретиков персонификации счетов [Галаган, 1927, с. 84]. Подтверждение тому встречаем  в его труде, где в форме  диалога между принцем и автором  излагается сущность бухгалтерского учета: «...когда речь зашла о функциях счетов, принц заинтересовался, почему говорят, что при получении денег  дебетуется счет кассы, а не счет кассира, который и есть истинный дебитор? На это автор отвечает: «Если бы всякий раз затрагивать вместо денег  кассира, который ими распоряжается, то нужно было бы вместо перца, например, иметь счет того, кто перцем заведует» [Цит.: Галаган, 1912, с. 11—12]. Из приведенного отрывка видно, что вопреки мнению Галагана, принц Оранский был б  ольшим персонификатором, чем С. ван  Стевин.

Если Галаган считал ван  Стевина одним из авторов персонификации счетов, то В. Кройкнит и Ж. Фламминк утверждали, что С. ван Стевин 

является создателем теории двух рядов счетов. (Методологическое направление, исходящее из деления  всех счетов на активные и пассивные и выводящее все проводки из необходимости поддерживать балансовое равновесие.) [Kreukniet, с. 395;

Vlaemrninck, с. 124]. Однако это  мнение оспаривалось другим голландским автором [Bes]. К. Бес приписывал честь открытия теории двух радов счетов В. ван Гезелю и К. ван Гезелю. У первого мы находим несомненные указания на то, что впоследствии, в конце XIX в., явилось основой теории двух рядов счетов. Здесь четко противопоставляются счета собственника счетам имущества и указывается, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, о какой группе счетов идет речь [Цит.: Шерр, с. 521]. Таким образом, за основу учета берется капитал собственника

(часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваются  как средство уточнения, расшифровывающее  капитал. Части должны быть  равны целому, а потому нужен  учет и того, и другого, но  так как между целым и его  частями непрерывно надо поддерживать  равенство, то математически содержание  этих счетов должно быть противоположно. Второй напишет: «Счета можно  разделить на собственные и  противоположные. Счета собственные,  как капитал, ажио, налоги, прибыли  и убытки, комиссия, интересы и  т. п. представляют личность  самого купца, которого дебет  есть его невыгода, а кредит  — выгода» [Цит.: там же, с. 521]. Противоположные  счета потому так и названы,  что записи на них носят  противоположный (по значению  дебета и кредита) характер.

Таким образом, в Нидерландах  мы видим явный отход от традиционной для итальянцев идеи персонификации счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков [Terebucha, с. 17]. Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].

Представляют интерес  два правила Кардинеля: одно связано  с вступительным (начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2). 

А - К = Д,                                     (1)

где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных  средств и тем самым устанавливается  величина кредиторской задолженности.

А - Д = К.                                      (2)

В заключительном балансе  решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного  капитала, которая находится исключением  из актива (инвентаря, включающего дебиторскую  задолженность) суммы кредиторской задолженности.

Регистры. В части ведения учетных регистров можно отметить ряд тенденций, приведших со временем к распаду старой итальянской формы счетоводства. Так, Импин излагал порядок ведения памятной книги, которая должна была содержать, помимо обычных фактов хозяйственной жизни, составляющих предмет бухгалтерского учета, факты предстоящие (сколько и каких товаров следует купить и т. д.) и справочные сведения (куда и сколько писем было послано и т. д.) [Кейль, с. 33]. Он же разработал и систему хранения бухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном ящике [там же, с. 32]. У Импина имеются рекомендации и по ведению накопительных ведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки в течение месяца записывать в специальную книгу, а в журнал переносить только месячный итог [там же, с. 32].

Для контроля реализации Импин  рекомендовал ведение отдельного журнала, куда ежедневно следовало записывать стоимость товаров, проданных за наличные и в кредит. Это зарождение оперативного учета товарооборота [там же, с. 18—19]. Такую же оперативную  книгу Импин рекомендовал для  учета кассовых операций. Каждая сумма, прошедшая по кассе, должна была получить отражение в этой книге с подробным  ее объяснением [там же, с. 32].

Отметим еще следующие  предложения: С. Стевин считал возможным  записывать в журнал накопленные  суммы одинаковых операций и одинаковые просуммированные операции из журнала  переносить в Главную, при этом текст  операции вносился только в кредитуемый  или дебетуемый счет [Vlaemminck, с. 123]; Ян Кугереельс выделял 1) кассовую книгу  и 2) книгу расходов. Он считал, что  инвентарь должен быть в первую очередь  записан в журнал, а затем разноситься  в Главной книге; С.Г. Кардинель, помимо основных книг (памятной, журнала и  Главной), вводил вспомогательные:

1) расходов (по видам товаров); 2) кассовую; 3) товаров (по наименованиям,  велась на складах в натуральном  и стоимостном измерении); 4) магазинов  (по продавцам, велась в стоимостном  выражении). Таким образом, структура  вспомогательных книг Кардинеля  имела серьезное последствие  для судеб бухгалтерского учета:  выделялись синтетический и аналитический  учет. Наконец, Питер ла Кур предложил разделить мемориал, а вслед за ним и журнал на несколько систематизированных по счетам учетных книг. У этого автора мы находим ценные предложения, служившие предпосылкой французской формы счетоводства.  

Англия

Первая книга по учету  была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с  текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило  двойной записи:

«Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества».

Он выделяя в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора». Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов* и возможность использования  их данных для целей управления хозяйственными процессами. В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Пачоли, сколько Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров отметим  четыре:

амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета  в сельском хозяйстве и промышленности.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Медлиса (1588)._ Как писал А.Ч. Литтлтон [Littleton. 1933, с. 223], в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации: Амортизация  есть прямой расход_недвижимого имущества и 2) амортизация (как гласит сам термин — отрицание, мор — смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на  одинаковом уровне. Второй взгляд получил распространение в ХIХв. в связи со строительством железных дорог. Меллис был представителем первого подхода У него мы находим проводку: дебет счета. Прибыли и убытки — кредит счета Инвентарь, т.е. стоимость приобретённого  инвентаря списывается равными частями на убыток  [там же, c. 223].

Формы счетоводства. В этой области отметим 'три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Веддингтон (1567)** вместо ведения  памятной книги и журнала рекомендовал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу. Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

*    Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.

"   Книга была обнаружена только в 1957 г. 

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок  ведения следующих книг: 1) кассовая и банковских счетов, 2) специальная, 3) малая книга расходов, 4) копий  писем, 5) памятная*, 6) книга копий  счетов, выставленных для оплаты, 7) книга учета потерь, 8) журнал, 9) инвентарь, 10) Главная**. Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное  и развитое предприятие.

Дидактика Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне:

запоминание должно предшествовать пониманию [Littleton, 1933].

Эдуард Томас Джонс (1766—1838), создатель английской формы, считается  новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский  и русский языки. Он думал, что  двойная запись только запутывает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Но дело не в названии. Сама идея двойной бухгалтерии порочна  и против нее Джонс выдвигал три  критических замечания: 1) требование соответствия каждому дебету адекватного  кредита носит искусственный  характер, так как в жизни этого  нет (пала лошадь, затонул корабль  и т. п.);

2) итоги оборотов по  дебету и кредиту могут быть  равны, и постулат Пачоли, предполагающий  их тождество, как будто бы  окажется выполненным, однако  запись, сделанная умышленно или  случайно не на том счете,  тем не менее приведет к  ошибке и исказит отчетность; 3) терминология двойной бухгалтерии,  все ее дебета и кредиты  не что иное, как мистическая  галиматья, в практике есть  приход и расход, но нет дебетов  и кредитов. Корреспонденция по  схеме: счет — счету, не лучше.  Что значит, например, запись: счет  Кассы должен счету Вина. Если  понимать эту запись буквально,  то окажется, что вино вылили  в кассу. И этот явный вздор  лежит в основе двойной бухгалтерии!  Но, продолжал развивать мысль  Джонс, вздор этот не случаен.  Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии,  — писал Джонс, — спутанное  и неявственнее (чем простой) и  удобнее служить может покровом  постыднейших балансов или капитальных  счетов, какие только коварный  ум произвесть может. С помощью  его всякий, производящий торговлю  вместе с каким-нибудь товарищем,  может, если захочет, обмануть  его» [Цит.: Николаев, 1926, с. З].