История бухгалтерского учета

И вот из мемориала информация разделяется на два потока.

Один связан с тем, что  уже было раньше в венецианской форме - это разноска данных по регистрам  аналитического (управленческого) учета. Каждому конкретному виду ценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открывается  аналитический счет (блок 2).

При составлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движением ценностей  и расчетов, обобщаются в разрезе  каждого синтетического (балансового) счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникают новые документы - оборотные  ведомости по аналитическим счетам (блок 3).

Другой информационный поток - поток синтетического (финансового) учета - параллельно представлен  теперь как бы в старом регистре-журнале, но по содержанию этот журнал приобретает  совершенно иное содержание, так как  в нем нет аналитики, есть товары, но неясно какие; есть поставщики, но неясно, с кем ведутся расчеты и  т. п. Зато теперь четко выделяется функциональная финансовая составляющая бухгалтерского учета (блок 4). Такова новая функция  журнала.

В нем, как и раньше, факты  хозяйственной жизни идентифицируются с проводками (корреспонденцией счетов). То есть каждому факту присваиваются  счетные координаты (дебетуемый счет и кредитуемый счет). Теперь журнал стал выполнять по отношению к  счетам аналитического учета и контрольную  роль, ибо то, что фиксировалось  по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогами синтетического счета, к которому были открыты аналитические  счета.

Далее данные журнала (хронологическая  запись) переносились в Главную книгу (систематическая запись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). Вот тут-то обороты и сальдо синтетических счетов сверялись  с данными оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Если по какому-то счету  не было тождества, то записи сверялись  по регистрам (счетам) аналитического учета.

Только при составлении  отчета бухгалтеры заполняли оборотную  ведомость по синтетическим счетам Главной книги, которую немцы  грубовато называли Гроссбух, и которую  итальянцы нежно именовали Либро-маэстро (блок 6).

Обороты и сальдо Главной  книги должны были быть идентичны  оборотам и сальдо ведомостей по аналитическим  счетам.

Оборотная ведомость по синтетическим  счетам содержала три вида итоговых тождеств:

1) итог дебетовых сальдо  начальных равен итогу кредитовых  сальдо начальных; 
2) итог дебетовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов; 
3) итог дебетовых сальдо конечных равен итогу кредитовых сальдо конечных.

Это - так называемые постулаты  Пачоли. Кроме того, два итога  оборотов (дебетовый и кредитовый) должны совпадать с итогом журнала. Это- так называемое правило Мендеса. Постулаты Пачоли и правило Мендеса  выступали важнейшими контрольными моментами, позволяющими бухгалтерам  самостоятельно убедиться в том, насколько правильно они работали.

Если они были выполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях (блок 8).

В баланс включались все  счета, кроме результатных, а в  отчет об убытках и прибылях (правильное название, ибо убытки пишутся по дебету, т.е. слева, а прибыли отражают по кредиту - справа, и читать мы должны слева направо) отражались сведения по результатным счетам.

Несколько столетий новая  итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерском учете. Однако по мере того как усложнялась  хозяйственная деятельность, стали  возникать другие, более сложные  формы, и новая итальянская отодвинулась на задворки практической жизни.

Однако все время - в  сущности, с момента возникновения  и по сей день - именно она служит основной формой, на примере которой  изучается двойная бухгалтерия  во всех коммерческих высших и низших школах мира.

С появлением компьютерной техники новая итальянская форма  счетоводства переживает второе рождение. Поэтому будем помнить великий  завет наших предков: "Бывает нечто, о чем говорят: "смотри, вот  это новое", но ЭТО уже было в веках, бывших прежде нас.

Нет памяти о прежнем, да и о том, что будет, не останется  памяти у тех, которые будут после" (Екклезиаст)

Немецкая форма  счетоводства

Дата создания: 16.12.2003

Ранее мы уже рассказывали о Венецианской форме Луки Пачоли и о новой итальянской форме. На этот раз обратимся к немецкой форме счетоводства.

Эта форма создана бухгалтерами, которые ранее работали в бюджетных  организациях, а затем перешли  на работу в коммерческие фирмы.

Как специалисты в области  учета сметы доходов и расходов они усвоили одну мысль: учет кассовых операций - причина учета всех других операций. В бюджетном (тогда говорили - камеральном) учете факты хозяйственной  жизни фиксировались в денежной оценке и только по кассе. Например, купили дом: кредит кассы, а дебета не было, ибо дом приходовался как дом, и его стоимость могла определяться по текущей рыночной цене, и никого не интересовало, сколько когда-то за дом было заплачено.

Теперь - с переходом к  коммерческому счетоводству - и в  приведенном случае появился дебет: покупная стоимость дома. Так родились два информационных потока: кассовый и прочих операций. Отсюда форма  получает структуру, приведенную нами в схеме.

При рассмотрении этой формы  следует сосредоточить внимание не только на ее структуре, но и на отличии  от новой итальянской формы. Ее описал немецкий бухгалтер Ф. Гельвиг (1774 г.), а создала сама жизнь.

Все начинается с первичных  документов. А далее весь поток  документированных фактов хозяйственной  жизни (запись 1) разбивается на два  русла: денежные (кассовые) и неденежные. Первый поток фиксируется в Кассовой книге (блок 1), второй - в Мемориале (блок 2). Такое деление сразу же позволяет  взять под контроль движение денежных средств. И в этом случае обороты  Кассовой книги делают ненужными  отчет о движении денежных средств. Из Мемориала делались записи (2) в  регистры аналитического учета (блок 3), по которым (запись 3) составлялись оборотные  ведомости по аналитическим счетам (блок 4).

Далее сведения из Кассовой книги (запись 4) и Мемориала (запись 5) периодически переносятся в Журнал (блок 5). И тут действует принцип  накопительной ведомости: проводки делаются не по каждой операции, а предварительно группируются в Журнале, и корреспонденция  счетов устанавливается за весь отчетный период. При этом возможны два варианта: северо-германский и южно-германский. В первом случае возникает сборная  корреспонденция, которая позволяет  отразить итоги по всем дебетуемым и кредитуемым счетам, но корреспонденция  каждого отдельного счета с другими  счетами исчезает. Во втором случае создаются сложные проводки, когда  к каждому дебетуемому счету  открываются кредитуемые с ним  счета и к каждому кредитуемому - дебетуемые с ним счета. Во всех случаях проводки составляются один раз за весь отчетный период.

Итоги оборотов, показанные в Журнале, переносятся (запись 6) в  Главную книгу (блок 6), которая содержит в разрезе каждого счета только сальдо входящие, итог оборотов и сальдо конечное. Оборотная ведомость в  этом случае становится ненужной. По данным Главной книги прямо (запись 8) составляются баланс (блок 7) и отчет о прибылях и убытках (блок 8).

В нашей стране немецкая форма счетоводства в ее южно-германском варианте всегда была самой распространенной.

С начала 30-х гг. XX в. она  трансформировалась в мемориально-ордерную форму счетоводства, которая в  отдельных предприятиях дожила до наших  дней.

Французская форма  счетоводства

Дата создания: 06.01.2004

К середине XVII века возникло много крупных фирм. И тогда  появилась необходимость разделить  труд между несколькими бухгалтерами. Итальянские формы предполагают одного исполнителя, по крайней мере, для всего синтетического учета. Немецкая форма счетоводства уже делила информационный поток на два русла: кассовых (монетарных) и мемориальных (немонетарных) ценностей.

Французская форма развивает  этот процесс. Ее пропагандист Матье  де ла Порт (1673) - разорившийся дворянин, вынужденный работать бухгалтером, - исходил из двух положений:

·           записи в мемориале или памятной книге итальянской формы дублируются в журнале, и поэтому от мемориала можно отказаться;

·           единый журнал не допускает распределения обязанности между бухгалтерами, и поэтому его следует разделить на несколько журналов.

В остальном французская  форма повторяла схемы новой  итальянской (см. схему).

Вся суть, вся новизна  формы выражалась в том, что сведения о фактах хозяйственной жизни, отраженные в первичных документах (блок 0) отражаются (запись 1) в регистрах аналитического учета (блок 2) и параллельно в  одном из журналов синтетического учета (запись 1). Это самый главный момент (блок 1) всей организационной структуры  данной формы.

Дело в том, что главный  бухгалтер в условиях применения этой формы выделяет наиболее массовые операции, которые имеют место  в его предприятии. Поскольку  в промышленности двойная бухгалтерия  стала применяться значительно  позднее, чем в банковской и торговой сфере, французская форма возникла в крупных оптовых фирмах. Классическим набором журналов в них были:

1) Кассовый журнал (это  была та же кассовая книга,  но в которой делались проводки);

2) Журнал полученных векселей;

3) Журнал выданных векселей;

4) Журнал покупки товаров;

5) Журнал продажи товаров;

6) Сборный журнал (отражал  все прочие операции).

Как видно из перечня, центральное  место занимает учет товаров.

Тот, кто читал современные  американские учебники, может обратить внимание на то, что весь учет торгового  предприятия и вертится вокруг журналов покупки и продажи товаров.

Здесь был приведен наиболее типичный перечень журналов, но надо помнить, что их выделение было в полной компетенции главного бухгалтера.

Составление отчетности сопровождалось инвентаризацией и заполнением  оборотных ведомостей по аналитическим  счетам (запись 2, блок 3).

Далее заполнялась Главная  книга. Эта процедура была весьма сложной, ибо в разных журналах могли  оказаться дублирующие проводки. Поэтому самый опытный и аккуратный бухгалтер просматривал журнал и отмечал подобные проводки, указывая те, которые следовало пропустить в Главной книге.

Потом по этой Главной книге (блок 4) делалась разноска: из журналов (запись 3) переносились не итоги хозяйственных  оборотов, как это имело место  в немецкой форме, а сами журнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение  сальдо делалось в самой Главной  книге. Полученные итоги сверялись  с итогами оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись в  виде открыживания - отметок - 4).

Далее по итогам Главной  книги (запись 5) составлялась Оборотная  ведомость (блок 5). Естественно, упор делался  на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдо начальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три  равновеликие пары. Этим трем равенствам придавалось огромное значение, ибо  считалось, что если они получены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства - это три критерия истинной бухгалтерии.

Правда, скоро все поняли, что это не так, что критерии могут  быть выполнены, но множество вольных  и невольных ошибок останется  в учете.

Стало ясно, что минимум  шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойной бухгалтерии:

1) все пропущенные записи  в журнале;

2) проводка, сделанная дважды  в Главной книге;

3) сумма, занесенная не  на тот счет, на который ее  следовало отнести;

4) сумма, представленная  в проводке, исчислена неправильно;

5) при разноске перепутаны  дебет и кредит;

6) при разноске сделана  ошибка в одинаковой сумме,  например, дебетовали счет кассы  и увеличили сумму на 100 руб., а  при дебетовании, скажем, счета  добавочный капитал, уменьшили  сумму на 100 руб.

Судя по многим причинам, бухгалтеры XVII века уже догадывались об этих изъянах двойной бухгалтерии. Бескомпромиссные критики Джонс, Езерский именовали ее воровской, так как, по их мнению, она показывала лишь формально  правильные равенства, скрывая истинное положение вещей за этим кажущимся  магическим совпадением чисел: нескончаемый поток чисел, больших, маленьких, опять  маленьких и опять больших, а  потом, через год - вдруг все сходится.

Но со временем люди, осознав  возможности двойной бухгалтерии, поняли, что ее сила не столько в  том, чтобы самопроверочным способом утверждать достоверность отчетности, сколько в том, чтобы позволить  правильно исчислить финансовый результат. Без двойной записи это  вообще невозможно.

Французская форма счетоводства дожила до нашего времени, и с появлением компьютеров она вместе с новой  итальянской формой переживает второе рождение. Отличаясь от формы Ф. Гаратти* тем, что разрывает единый журнал на n журналов и позволяет главным бухгалтерам самим формировать эти журналы, приспосабливая их к условиям работы самых различных предприятий, французская форма становится удобной и для использования компьютерной техники в условиях сети.

Примечание: 
* Новая итальянская форма счетоводства (подробнее см. здесь)

В России эта форма, в отличие  от немецкой, никогда не была популярна. Но время идет, меняется жизнь, меняются люди. И, может быть, и эту старую форму ждет чудесное возрождение.