История бухгалтерского учета

 

 Таблица Книга учетов (ЖУРНАЛ)

Как следует из сделанных  в Книге учетов записей, отличительной  особенностью формы Езерского является то, что объектом здесь выступает  факт, подтверждающий или изменяющий состав средств предприятия, но не их источников. Отсюда идеи Езерского, связанные  со стремлением к получению возможности  ежедневного выведения финансовых результатов, обернулись подменой понятия "прибыль" понятием "прирост  капитала". В этом случае прибыль  определяется как разность между  конечным и начальным остатками  по счету капитала. В результате, если по традиционным формам в нашем  примере предприятие получило прибыль - 14 860 руб., то согласно взглядам Езерского, оно получило убыток в 26 540 руб. (250 100-233 560). Прежде всего, это связано с  тем, что Езерский игнорирует и дебиторскую, и кредиторскую задолженность: поступили  материалы - 15 000 руб., до тех пор, пока они не оплачены - это прибыль, отгрузили  покупателям товары - 65 140 руб., пока покупатели не заплатят - это изъятие  капитала, то есть убыток.

При этом беспристрастный  взгляд сразу же позволит сделать  вывод, что никакой тройной бухгалтерии  тут нет, а есть та же двойная, только пассивный счет "Капитал" как  бы вывернут - это пассивный счет традиционного бухгалтерского баланса, имеющий обратные знаки к активным счетам (в данном случае к счетам "Ценности" и "Касса").

Последняя книга именуется  Отчет (блок 3), и в нее переписывают остатки из Книги учетов (запись 3).

Три книги этой формы дают ей, по Ф.В.Езерскому, название трехэтажной. Отсюда русская форма называется тройной, ибо она: трехоконная, трехукупорочная  и трехэтажная, а Бог троицу любит.

Мы, русский народ, самый  религиозный и боголюбивый, мы правду любим. "Двойная бухгалтерия", - учил Езерский, - "служит покровом бесстыднейших  обманов, а русский народ смело  идет к светлому будущему и всем другим народам несет благовест  и счастье".

Благодаря пропаганде форма  имела достаточно представительное распространение в стране. Для  малых предприятий она, безусловно, удобна даже сейчас, а может быть, особенно сейчас. А для всех предприятий - больших и маленьких - навсегда останутся в памяти вечные правила  счетоводства, выдвинутые Ф.В. Езерским: ясность, краткость, полнота и верность.

Глава 3

Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)

На старом поле каждый год  родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет, познанье новое  родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо  зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни  были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая  парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных  деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской  бухгалтерии мы находим учетные  регистры Древнего Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги  «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет  со времени написания. В 1602 г. вышло  второе, а в 1990 г. — третье издание  этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современный  историк Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два  издания позволяли утверждать, что  у Котрульи нет счета Убытков  и прибылей. 

Лука Пачоли (1445—1517) —  математик      с мировым    именем, человек

универсальных знаний, ученик Пьеро делла  Франческа и Леона Баттиста

Альберта, друг и учитель  Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется        на

знаменитом XI Трактате о  счетах и записях, помещенном в         фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494).

Трактат был напечатан  на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета  Италии к этим двум именам. На Апеннинском  полуострове мы находим плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель учета: «Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как

относительно долгов, так  и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким  образом, уже в первой бухгалтерской  работе подчеркивалось, что учет ведется  в целях оперативного выявления  величины долгов и требований (юридическая  природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.

Потом, начиная с труда  Бастиано Вентури (1655), на первое место  выдвигается цель, связанная с  управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что  бухгалтер должен определить <:феру ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность  работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с  этим на многие столетия вперед вся  бухгалтерия определялась как искусство  ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. да Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49]*; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность;

Людовико Флори (1636) —  на госпитали, государственные организации  и даже на домашнее хозяйство**; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку  учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административньк функций любого предприятия.

Процедура. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, патриарх бухгалтерии Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в Трактате, подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

Гарнье утверждал, что  в Трактате Пачоли использовал алгебраическую символику и якобы сконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9]. Фламинк очень правильно  охарактеризовал такой подход как  интеллектуальную авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Вместе с тем рассуждение Гарнье типично, так как бухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли — математик, следовательно, и учет он должен трактовать как  математику. Но это не так.

*    А. ди Пиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным средствам) [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].

**   Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на две группы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии (Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко второй — административной бухгалтерии (С. Стсвин, А. ди Пиетро и др.). Строго говоря, в основе первого направления лежит гражданское право, в основе второго — право административное. Себя Флори относил ко второму направлению и подчеркивал, что только продолжает дело ди Пиетро [Peragallo, с. 88]. 

Инвентаризация. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь» [Пачоли, с. 14]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.) Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то:

наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и " пр.» [там  же]. Подчеркивая, что «весь инвентарь  должен быть составлен к одному времени» [там же], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53].

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые Щ хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].

У Пачоли мы находим две  противоречивые рекомендации: продажные  максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило  к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом  позволяет сделать вывод о  том, что Пачоли в текущем учете  предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в памятной*, журнале и в Главной книге. Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

В те времена проходили  дискуссии: куда сначала надо вписать  данные о факте хозяйственной  жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль

*    У Казакова уже не встречается памятная книга и предполагается, что записи в Журнал делаются на основании первичных документов [Peragallo, с. 66]. 

играло мнение ди Пиетро, который не придавал значения последовательности записей. Выходило так, что от желания  бухгалтера зависело, куда записать:

сначала — в журнал, а  потом — в Главную или сначала  — в Главную, а потом — в  журнал. Напротив, Л. Флори, определяя  журнал как регистр, в котором  факты хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал  на строгой последовательности и  ввел правило, которое мы называем правилом Флори:

любой факт хозяйственной  жизни может быть зарегистрирован  в Главной книге только на основании  записи в журнале [Peragallo, с. 88].

В целом журнал считался более важным (контрольным) регистром, чем Главная. За последней признавалась скорее чисто аналитическая функция. И только Андреа Замбелли (1681) и Джузеппе Форни (1790) указали на возможность ведения Главной книги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].

Классификация счетов и двойная запись. У итальянских авторов находим первые попытки классификации счетов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с  двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и  юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут  две теории — юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал  на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.) [Peragallo, с. 88].