История бухгалтерского учета

Если итальянская школа  объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции ("Учет - это алгебра  права"), а французская - из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия") и каждая в поисках  смысла обращалась к посторонним  наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и  другие, формулировали принципы бухгалтерии  из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии  в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают  в бухгалтерию.

Учетная процедура - вот и  цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона  сводится к максимально возможной  формализации учетной процедуры, это  превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура  открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений  является частным случаем общей  универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет  начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные  операции с чисто формальной точки  зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской  процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В  итальянской и французской школах - от счета к балансу.)

Двойная запись также объяснялась  не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная  запись - это математическое следствие  баланса. Процедура, описанная в  виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер  противопоставил метафизическим, как  он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской  бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.

Все счета по отношению  к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось  как противоположное: дебет активного  счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это  не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к  балансу было правило Ле Кутра  о строгом соответствии каждому  счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных  форм счетоводства, изгнания из учета  хронологической записи (журнала), распространения  математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов  характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления  как целостной структуры. Если итальянская  и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной  жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

** Примечание: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерия и баланс" назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут  трактовать его ученики. К двадцатым  годам XX в. бухгалтерия трансформировалась  в балансоведение, или в балансовый  учет.

Отсюда понимание баланса  не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.

Как здание качественно отлично  от груды кирпичей и цемента, точно  так же бухгалтерский баланс отличен  от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих  пор сохранившееся в нашей  практике выражение балансовый, а  не синтетический счет), вне баланса  нет счета. Баланс (Б) качественно  и количественно больше, чем S):Sсумма счетов (

W Б > S Sii=1

Рассматривая корреспонденцию  счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя  взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные  проводки (несколько дебетуемых и  несколько кредитуемых счетов).

Например:

·           дебет счета Основного производства,

·           дебет счета Вспомогательного производства,

·           дебет счета Общепроизводственных расходов,

·           дебет счета Общехозяйственных расходов,

·           дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

·           кредит счета Расчетов по оплате труда,

·           кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская  школы не давали возможности для  составления таких проводок, так  как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились  пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы  гештальта.

Условно они принимали  за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная  проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного  содержания, к созданию бухгалтерии "без берегов". Бухгалтерия  без содержания имела успех.

После первой мировой войны  наблюдается быстрая агония итальянской  и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы  не мог долго вдохновлять бухгалтерский  мир.

Англо-американская школа: психологический аспект

Между двумя мировыми войнами  начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями  можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать  учет орудием управления. Это требовало  безусловного знания людей, последовательного  использования их интересов, необходимых  для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей  было выдвинуто несколько принципиально  новых идей:

1) натуральные измерители;

2) стандартные издержки;

3) центры ответственности;

4) управленческий учет;

5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет  прямого отношения к двойной  записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной  теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью  стандартов (стандарт-костс) обеспечивал  прорыв бухгалтерской идеи (в том  числе и идеи двойной записи) в  сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности  в определенной мере реставрировал  принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности  также предполагали возможность  синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят  из того, что есть, по крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с  нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через  процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным  случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование  системы учета должно быть принципиально  ориентировано не на "нормальные" условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается  возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в  орудие управления привело бухгалтеров  англоязычных стран к использованию  психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это  стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке  обеспечивалась стандартизация бухгалтерской  работы. Она превращалась в набор  заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало  использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления  привело к возникновению так  называемого управленческого учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному  бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения, второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй - регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной  точности бухгалтерских данных.

Возможность четырех  школ

Влияние представителей рассмотренных  четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что  европейская учетная мысль развивалась  в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов.

Например, вся теория динамического  баланса Шмаленбаха - это не что  иное, как позитивная критика итальянских  идей. Французская школа оказала  огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия, Бидермана, Косиоля и др., а также  на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкая школа - на бухгалтеров скандинавских  и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала  наиболее распространенной, что связано  не столько с ее методологическими  преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и  распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских  странах. В Латинской Америке  последовательно сменялось влияние  итальянской, французской и англо-американской школ.

Если сравнить бухгалтерию  с живописью, с тем, как различные  художественные школы отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская - как  Тулуз-Лотрек, немецкая - как Мондриан, англо-американская - как Пикассо.

Общая характеристика расхождений  во взглядах представителей различных  школ дана в таблице 1.

Таблица 1

Русская школа: стремление к синтезу

Большие особенности в  интерпретации двойной записи сложились  в России. Эти особенности можно  понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная бухгалтерия  была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не отпугивать иностранцев, не давать им возможности  отказывать в инвестициях, ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигма получила в России, в сущности, принципиально  иную интерпретацию, связанную не столько  с исчислением прибыли, сколько  с коллацией - установлением адекватности в расчетах между агентами и собственником  и между собственником и его  контрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытного бухгалтера любого крупного предприятия  о цели бухгалтерского учета, то он ответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролировать списание и оприходование ценностей, начисление и оплату. (Только сейчас, когда возник налог на прибыль, и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше.)

Сама идея двойной записи была заимствована в Германии, и  это обстоятельство, а также то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров  было представлено немцами, привело  к тому, что на русскую мысль  именно немецкие взгляды оказали  огромное влияние. "В школе немецкой, - с грустью писал Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед  данных форм уловить и сохранить  в них все содержание живой  действительности, такое чисто формальное обоснование учета имеет претензию  случайным и нередко неудачным  счетным формам приписать значение меры хозяйственных явлений".

И далее: "основания для  измерения и исчисления хозяйственных  явлений надо искать в них самих, а не в формах, изобретенных фантазией  счетоводства". Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) - некоторые  французские идеи, Езерский (1874) пытался  дать чисто финансовую трактовку  учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской  школы, и, наконец, сам Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии  довели до абсурда диграфические  идеи, последовательно распространяя  их на запись результатов игры в  преферанс (Валицкий), химических реакций (Н.И.Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения энергии (Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был  тупик.