Особенностью бюджетного учреждения является и сохраняющийся им статус одной из разновидностей такой организационно-правовой формы некоммерческой организации, как учреждение. Законодательное определение учреждения содержится в ст. 120 ГК РФ, согласно которой это - некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. В качестве разновидностей государственных или муниципальных учреждений Кодекс называет бюджетные и автономные учреждения. Пунктом 3 статьи 120 ГК РФ предусмотрено, что особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами. К таким актам можно отнести Бюджетный кодекс Российской Федерации, регламентирующий правовое положение бюджетного учреждения.

     Согласно  статье 161 БК РФ бюджетное учреждение – это организация, созданная  органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (далее – смета). В смете отражаются все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности. [1]

     При исполнении сметы бюджетное учреждение самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников¹ (п.6 ст. 161 БК РФ). Данная норма корреспондирует статье 298 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой «если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе». Таким образом, возможность бюджетного учреждения распоряжения внебюджетными доходами, предусмотренная Бюджетным кодексом РФ, полностью соответствует гражданскому законодательству, однако, как представляется, это значительно снижает его заинтересованность в качественном осуществлении основной деятельности (предоставление государственных, муниципальных услуг). Кроме того, деятельность на нерыночной основе создает необоснованные конкурентные преимущества бюджетных учреждений перед негосударственными организациями. 

1.2 Сметное финансирование  бюджетного учреждения 

     Каждая  отдельная сфера экономики, перечисленная  в функциональной классификации  расходов бюджетов РФ, представляется совокупностью отдельных бюджетных учреждений, обеспечивающих ее функционирование.

     Бюджетное учреждение – организация, созданная  органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов  РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета. Выделение ассигнований на содержание бюджетных учреждений строится на сметном порядке финансирования, который включает в себя важнейшие основные принципы:

     -соблюдение  режима экономии в расходовании  средств государственного бюджета;

     -строгое  целевое использование бюджетных  средств;

     -соблюдение  правильности и своевременности выделения ассигнований на содержание учреждения;

     -систематический  контроль со стороны вышестоящих  организаций и финансовых органов  за деятельностью бюджетного  учреждения.

     Различают следующие виды смет:

     -индивидуальные  и общие сметы учреждений;

     -сметы расходов на централизованные мероприятия, осуществляемые непосредственно Министерствами и Ведомствами, администрациям областей, городов и районов;

     -сметы  специальных средств;

     -сводные  отраслевые сметы.

     При составлении сметы во внимание принимается  специфика деятельности организации, его функциональные особенности и индивидуальные показатели, характерные для него (кол-во штатных работников, кол-во коек мест, занимаемая площадь и т.п.) При составлении сметы заполняются все предусмотренные типовой формой строки и графы, подписывает смету руководитель и главный бухгалтер. Правильно оформленную смету передают на утверждение в вышестоящую организацию, которая будет осуществлять финансирование указанных в ней расходов. Смета бюджетной организации составляется на основе Экономической классификации расходов бюджетов РФ, которая дает полный перечень групп, подгрупп расходов и предметных, целевых статей расходов.

     Смета расходов на 2009 год приведена в  ПРИЛОЖЕНИИ Б. 

1.3 Особенности налогообложения  бюджетных учреждений 

     Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и некоторые  другие акты законодательства Российской Федерации» была введена в НК РФ статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней; государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. [17]

     Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

     Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

     Налоговый учет операций по исчислению доходов  от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). [2] Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ):

     - в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения);

     - целевых поступлений на содержание  бюджетных учреждений;

     - целевых средств на ведение  уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников;

     - а так же, расходы, производимые  за счет этих средств.

     Аналитический учет доходов и расходов по средствам  целевого финансирования и целевых  поступлений ведется по каждому  виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть – раздельно.

     В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено  финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.

     В этом случае, в целях налогообложения  принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской  деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально  объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

     При этом в общей сумме доходов  для целей налогообложения не учитываются внереализационные  доходы. К внереализационным доходам относятся:

     - доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах;

     - полученные от сдачи имущества  в аренду;

     - курсовые разницы;

     - другие доходы.

     При определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетные организации  к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относят:

     - расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности;

     - суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному  за счет средств, полученных  от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).

     Внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ «О внесении изменений и  дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая – для предпринимательской, просто невозможно.

     В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут  облагать налогом на прибыль часть  стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

     При этом, имущество для осуществления  некоммерческой деятельности, закупленное  по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.

     Необходимо  обратить внимание и на подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому, при  определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

     Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым  имуществом либо в натуральном выражении, либо выделить необходимые ассигнования для закупки этого имущества.

     Исходя  из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его  для осуществления предпринимательской  деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.

     Рассмотрим  вариант, когда имущество бюджетного учреждения, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской  деятельности, используется в некоммерческих целях.

     Источником  капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.

     Согласно требованиям статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) при переводе в некоммерческую деятельность, видимо, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.

1.4 Содержание и задачи  анализа финансово-хозяйственной деятельности

 

     Рассмотрим  содержание анализа хозяйственной  деятельности как науки, направленной на решение определенных задач. Это  содержание вытекает прежде всего из тех функций, которые экономический  анализ выполняет в системе других прикладных экономических наук.