Приобретение автотранспорта

В другом Постановлении (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 по делу N А05-12045/2007) рассматривалось дело, в котором налоговые органы посчитали, что установка автосигнализации, аудиосистемы, аудиодинамиков является дооборудованием основного средства, в связи с чем автомобиль приобрел новые качества, и в данном случае в силу п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основного средства. Суд указал, что установка охранной и акустической систем не отвечает признакам, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ, и не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают первоначальную стоимость автомобиля как объекта основных средств, и пришел к выводу, что стоимость дополнительного оборудования на автомобиль (в данном случае сигнализация, акустическая система и антенна) не подлежит включению в стоимость самого транспортного средства при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта по группе подвижного состава.

Аналогичное решение было принято и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07.

Таким образом, затраты на тюнинг автомобиля можно учесть в составе прочих расходов (при условии их экономической обоснованности) или в качестве отдельных объектов основных средств. Однако в данной ситуации возможны споры с налоговыми органами.

1.2. Страхование автомобиля и гражданской ответственности

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность не позднее пяти дней со дня возникновения права собственности.

Неисполнение обязанности по обязательному страхованию гражданской ответственности влечет за собой отказ в регистрации автомобиля и проведении государственного технического осмотра (п. 3 ст. 16 Федерального закона N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").

Соответственно, при приобретении автомобиля расходы на страхование являются одной существенной частью затрат, понесенных организацией.

Расходы по страхованию не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, т.к. автомобиль пригоден к использованию и без страховки. По данному вопросу см. также Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322.

В бухгалтерском учете расходы по уплате страховой премии по договору страхования относятся к расходам по обычным видам деятельности. Отражаются они в составе расходов будущих периодов бухгалтерской записью: Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Списывается сумма страховой премии со счета 97 в течение периода, к которому она относится, в том порядке, который закреплен предприятием в учетной политике (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в дебет счетов учета затрат (счета 20, 23, 25, 26 и др.). Метод распределения расходов будущих периодов (пропорционально дням в календарном месяце) должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость страховки учитывается в составе расходов будущих периодов, а затем ежемесячно списывается на затраты отчетного периода в течение срока действия полиса в порядке, предусмотренном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете страховые взносы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ст. 263 НК РФ.

Страховая премия на добровольное страхование автотранспорта (как правило, КАСКО) учитывается в составе прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ), а на обязательное страхование (ОСАГО) - в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ). Размеры страховых тарифов для договоров ОСАГО утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.12.2005 N 739.

Как правило, проблемы возникают, если организации включают в расходы затраты по добровольному страхованию дополнительного оборудования и принадлежностей транспортного средства, не входящих в заводскую комплектацию, например аудиосистем, колонок, противоугонных систем, либо включают затраты на добровольное страхование ответственности. Также страхование ответственности за причинение вреда согласно договору КАСКО не является обязательным видом страхования.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ страховые взносы по добровольному страхованию ответственности учитываются в налоговой базе, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, установленной законодательством.

Поэтому при формальном прочтении норм ст. 263 НК РФ, если страхование ответственности по договору КАСКО не является условием осуществления организаций деятельности, предусмотренной законом, то страховые взносы в части, относящейся к страхованию ответственности, в расходах не должны учитываться. Расходы в части страхования имущества по договору КАСКО учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Как отмечает УФНС России по г. Москве (Письмо от 26.03.2009 N 16-15/028077.3):

страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ)), не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, затраты на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Между тем Минфин России в Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119 разъясняет, что расходы по страхованию КАСКО (в т.ч. от угона и ущерба) учитываются для целей налогообложения прибыли:

расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по нашему мнению, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности.

Таким образом, по нашему мнению, затраты на страхование от риска утраты (хищения автомобиля), риска ответственности за причинение вреда (от ущерба) соответствуют нормам ст. 263 НК РФ.

Существуют примеры судебных решений, из которых следует, что расходы на добровольное страхование гражданской ответственности и на страхование дополнительного оборудования средств уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 по делу N А56-15666/2007, по мнению налоговых органов, общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на добровольное страхование гражданской ответственности и от несчастных случаев транспортных средств. Суд признал затраты общества соответствующими положениям ст. ст. 253 и 263 НК РФ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3 по делу N А76-8845/06 общество включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли оплату добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Суд указал, что положения п. 1 ст. 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

В Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15 ФАС Московского округа пришел к выводу, что отдельное обозначение в договоре страхования дополнительного оборудования связано со свойственным ему повышенным риском хищения, в силу чего страховщик ограничивает свои обязательства определенной суммой в пределах общей страховой суммы и данные затраты соответствуют положению пп. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Таким образом, страхование дополнительного оборудования и страхование ответственности за причинение вреда могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли. При этом возможны споры с налоговыми органами.

Признание расходов по уплате страховых взносов

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации на уплату страховых взносов по договорам страхования признаются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):

- если сумма расхода может быть достоверно определена;

- у организации имеется конкретный договор, в соответствии с которым производится данный вид расхода, либо имеется обязательство произвести данный расход в связи с требованием законодательства, обычаями делового оборота;

- организация уверена в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение ее экономических выгод.

При этом п. 18 ПБУ 10/99 устанавливает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Следовательно, независимо от уплаты взносов они отражаются равномерно в течение срока действия договора страхования.

В налоговом учете п. 6 ст. 272 НК РФ для признания расходов по договору страхования установлены три правила:

1) затраты учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов;

2) если уплата взноса предусмотрена разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде;

3) если происходит уплата взносов в рассрочку (два и более платежа), то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, при единовременной уплате страхового взноса по договору страхования, заключенному на один год, организация должна распределить расходы в виде страхового взноса равномерно в течение года по правилам п. 6 ст. 272 НК РФ.

В том случае если по договору предусмотрено несколько платежей и по условиям договора они уплачиваются за конкретный период, то страховые взносы будут распределяться равномерно от даты уплаты взноса (или от даты начала периода, за который они уплачиваются, если это дата наступает позднее даты оплаты) до окончания того периода, за который они уплачиваются.

Например, если организация заключила договор страхования на 1 год (с 01.08.2010 по 31.07.2011), вносит до 15 августа первый страховой платеж за первые 6 месяцев действия договора (с 1 августа 2010 г. до 31 января 2011 г.), то страховые взносы будут учитываться равномерно с даты уплаты страховой премии по 31 января 2011 г.

Второй взнос по договору за следующие 6 месяцев (с 1 февраля по 31 июля 2011 г.) уплачивается до 1 февраля 2011 г. Страховые взносы будут распределяться на период с 1 февраля (но не ранее даты уплаты второй части взноса) по 31 июля 2011 г.

Неясность распределения страховых взносов возникает в том случае, если уплата страховых взносов производится несколькими платежами и при этом конкретные периоды, за которые уплачиваются взносы, в договоре страхования не указаны.

Методика распределения взносов в случае, если страховые взносы перечисляются частями и при этом в договоре не указано, за какие периоды вносится тот или иной платеж, в Налоговом кодексе четко не прописана.

Минфин России в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37 в подобной ситуации разъяснил:

По нашему мнению, страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Иными словами, если исходить из рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.

Действительно, в данной ситуации уплата взносов не "привязана" к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы "соответствуют" всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При этом, с нашей точки зрения, необходимо учитывать, что согласно п. 6 ст. 272 НК РФ в расходах учитываются только затраты "по каждому платежу". Следовательно, расходы могут быть признаны не ранее момента фактической уплаты страхового платежа. В таком случае страховые взносы учитываются равномерно, исходя из всего срока действия договора страхования (то есть с момента уплаты конкретного взноса до окончания срока действия договора).