Приобретение автотранспорта

1. Приобретение автотранспорта

1.1. Формирование первоначальной стоимости транспорта

Госпошлина за регистрацию

Самая первая проблема возникает у бухгалтеров уже при покупке автомобиля: каково верное определение первоначальной стоимости, по которой данный автомобиль будет принят на учет как основное средство?

Становясь собственником автотранспорта, организация в силу п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" обязана его зарегистрировать в органах ГИБДД в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения (данный срок распространяется также на случаи таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных).

Без регистрации в органах ГИБДД эксплуатация автомобиля на дорогах запрещена (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").

Между тем организация может начать использовать автомобиль без регистрации в течение срока действия знака

им в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001, срок действия регистрационных знаков "Транзит" составляет от 5 до 20 суток и при необходимости может продлеваться.

В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ при регистрации автомобиля организация должна уплатить следующие виды госпошлин, связанные:

- с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, - 1500 руб.;

- с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины, - 1000 руб.;

- с выдачей паспорта транспортного средства, - 500 руб.;

- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, - 300 руб.

После покупки автомобиля организация должна поставить на учет автомобиль как основное средство. И перед бухгалтером возникает вопрос: как должна быть сформирована первоначальная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского и налогового учета - с учетом госпошлин или нет? Наиболее остро данная проблема встает в тех случаях, когда организация уже фактически эксплуатирует автомобиль.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается на учет в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, если автомобиль отвечает всем вышеназванным требованиям, он должен быть принят на учет в качестве основного средства. Но по какой стоимости?

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление. В качестве одной составляющей фактических затрат поименована государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств.

По мнению Минфина России (Письмо от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61), пошлина за регистрацию в ГИБДД увеличивает первоначальную стоимость основного средства:

В соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В указанные затраты включаются в том числе государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением транспортных средств.

Данную точку зрения Минфин России высказывал и в более раннем Письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138.

Таким образом, Минфин все же связывает момент постановки транспортного средства на учет в качестве основного средства с датой его государственной регистрации в органах ГИБДД.

Однако стоит отметить, что в п. 8 ПБУ 6/01 говорится о пошлине, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств. Право собственности на автомобиль возникает у организации раньше его регистрации в ГИБДД. В соответствии п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности на автомобиль возникает у покупателя с момента его передачи по договору. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ регистрации прав собственности на движимые вещи не требуется. Соответственно, при покупке автомобиля госпошлина не уплачивается.

Пошлина уплачивается при постановке на учет в органах ГИБДД. Данная регистрация позволяет организации получить допуск к участию автомобиля в дорожном движении, что само по себе не является регистрацией права собственности на автомобиль.

Кроме того, ПБУ 6/01 не содержит каких-либо особенностей постановки на учет автотранспортных средств, в т.ч. и регистрацию автомобиля в органах ГИБДД как одно из обязательных условий.

При этом, как отмечалось выше, автомобиль может фактически использоваться организацией после его приобретения в течение определенного промежутка времени (например, в течение срока действия транзитных знаков), т.е. до момента уплаты госпошлины.

С нашей точки зрения, если организация приобрела автомобиль и он готов к эксплуатации, то необходимо в бухгалтерском учете отразить его в качестве основного средства, не дожидаясь постановки на учет в ГИБДД.

Соответственно, в случаях, когда уплата государственной пошлины при регистрации в ГИБДД производится позднее дня принятия его к учету в составе основных средств, она не должна формировать первоначальную стоимость автомобиля. В этом случае госпошлина относится в состав расходов по обычным видам деятельности.

Для целей налогового учета автомобиль признается амортизируемым имуществом. Главой 25 НК РФ не установлена обязанность регистрировать сделки с транспортными средствами в качестве условия признания имущества амортизируемым.

Амортизировать автотранспорт в налоговом учете можно с момента фактической эксплуатации (при условии, что у организации имеется право собственности на автомобиль). Госпошлина будет учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На практике налоговые органы очень часто настаивают на включении суммы госпошлины в первоначальную стоимость автомобиля либо указывают на неправомерность принятия расходов по не зарегистрированному в ГИБДД автомобилю. Суды не согласны с такой позицией проверяющих.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 рассматривалось дело, когда общество учло в качестве прочих расходов затраты на оплату госпошлины за регистрацию автотранспорта в ГИБДД. Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, т.к., по его мнению, затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества.

Суд указал следующее:

регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Подобное решение было принято и в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09 налоговый орган исключил из налогооблагаемой базы расходы на приобретение автокрана исходя из того, что предприниматель не доказал обоснованность включения в затраты стоимости автокрана. А также указал на отсутствие в проверяемом периоде регистрации автокрана МАЗ в органах ГИБДД. Суд пришел к выводу:

государственная регистрация транспортных средств не является регистрацией права собственности на движимое имущество, а осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации, обеспечения административного контроля их эксплуатации. Креме того, регистрация самоходных машин в органах ГАИ и Гостехнадзора в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации не указана в качестве условия для включения в состав расходов, связанных с приобретением транспортных средств, подлежащих такой регистрации.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении ЦО от 07.04.2006 по делу N А08-601/05-9:

регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, которая порождает право собственности (ст. ст. 164, 223 ГК РФ). В данном случае регистрация транспортного средства не является доведением его до состояния, пригодного для использования, поскольку использование транспортного средства возможно и без его регистрации, к примеру для внутризаводских перевозок. Затраты по оплате услуг по постановке на учет в органах ГИБДД и Гостехнадзора приобретенного автотранспорта правомерно отнесены обществом на прочие расходы, связанные с производством.

Таким образом, для целей налогового учета госпошлина за регистрацию в ГИБДД не должна включаться в первоначальную стоимость автотранспорта.

Дооснащение автомобиля

Иногда при покупке автомобиля требуется его дооборудование. Цели дооснащения автомобиля могут быть самыми разными, как необходимость обеспечения сохранности, так и поддержание имиджа организации (так называемый "тюнинг" автомобиля).

И снова возникает вопрос: следует ли включать расходы на дооборудование в первоначальную стоимость автомобиля?

Пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в качестве примера приведено, что в инвентарный объект автомобилей всех марок и типов, автомобилей-тягачей, трейлеров, прицепов, полуприцепов всех видов и назначений, мотоциклов и мотороллеров включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Если расходы по оснащению автомобиля были произведены при покупке автомобиля (например, установка автосигнализации в автосалоне), то такие расходы будут формировать первоначальную стоимость автомобиля, поскольку автомобиль еще не принят к учету в качестве основного средства и его эксплуатация не начата.

В случае, когда дооборудование произошло после приобретения автомобиля, следует ли рассматривать его как модернизацию и увеличивать первоначальную стоимость автомобиля?

С нашей точки зрения, такие расходы не соответствуют понятию модернизации. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 под модернизацией (реконструкцией) подразумеваются работы, приведшие к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств с пересмотром срока полезного использования по этому объекту. Однако установка сигнализации, аудиосистемы, электрообогрева сидений, установка спойлеров и прочие тюнинговые расходы не улучшают технические характеристики автомобиля и не меняют его предназначения.

Затраты на тюнинг можно учесть либо в составе прочих расходов, либо в качестве отдельных объектов основных средств (при условии, что объекты могут выполнять свои функции самостоятельно).

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Иными словами, расходы на дооборудование, если они не влияют на пригодность автомобиля к эксплуатации, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо расходы на приобретение предметов дооборудования могут учитываться как самостоятельные объекты основных средств.

При учете расходов на дооборудование не в первоначальной стоимости автомобиля у организаций часто возникают споры с налоговыми органами.

Так, в Письме от 12.12.2008 N 19-12/116029 УФНС по г. Москве отметило, что:

первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Учитывая, что услуги по тюнингу приобретенного автомобиля не квалифицируются гл. 25 Налогового кодекса РФ в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, расходы по оплате таких услуг не могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля.

Кроме того, такие услуги не относятся к расходам на ремонт основного средства, так как автомобиль на момент проведения работ по тюнингу не был введен в эксплуатацию, то есть не требовал проведения ремонтных работ.

Между тем на практике налоговые органы настаивают на включении расходов на дооборудование в состав первоначальной стоимости автотранспорта. Причины споров разные: это и занижение налоговой базы по налогу на имущество, и единовременное списание затрат для целей налогообложения прибыли.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-6448/07 налоговые органы доначислили налог на имущество, поскольку при приобретении обществом автомагнитолы, колонок, автопокрышек и автосигнализации и при установке их на приобретенный и введенный в эксплуатацию ранее автомобиль налогоплательщик должен был увеличить стоимость этого автомобиля на стоимость указанных товаров. Суд признал такой довод налогового органа необоснованным и отклонил требования налоговых органов.