Учет зарубежных стран

Фінансові інвестиції в акції інших підприємств  первісно оцінюють за собівартістю придбання. У подальшому, на дату складання балансу, вони відображаються за справедливою вартістю. При цьому суму збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображають у складі фінансових доходів або інших витрат відповідно. Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій неможливо достовірно визначити на дату балансу, їх відображають за собівартістю.  За методом справедливої вартості (собівартості) дивіденди за акціями відображають у складі фінансових доходів і відносять до звітного періоду в момент їх оголошення або фактичного отримання готівки.

Наприклад: Компанія «К» придбала 15.09.05 прості акції компанії «В» вартістю 120 000 дол., що становить 10 % її випущених акцій. 15.09.05. Придбання фінансової інвестицій у прості акції: Д «Довгострокові фінансові інвестиції (Акції)» К«Грошові кошти» 120000

  1 грудня 2005 р. оголошено грошові дивіденди за простими акціями компанії «В» у розмірі 5600 дол.   Д«Дивіденди до отримання» К «Фінансові доходи (Дивіденди)» 5600

30 грудня 2005 р. компанія «К» отримала  гроші в розмірі оголошених дивідендів:

Д«Грошові кошти» К «Дивіденди до отримання» 5600

Наприкінці  року справедлива вартість портфеля придбаних акцій компанії «К» становила 132 000 дол. (нагадаємо, що їх собівартість — 120 000 дол.). Як бачимо, вартість фінансових інвестицій в акції зросла на 12 000 дол. 31.12.05. Відображення збільшення балансової вартості фінансових інвестицій:

Д «Довгострокові фінансові інвестиції (Акції)» К «Фінансові доходи» 12 000

  Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображають таким бухгалтерським записом:

Д«Втрати  від уцінки фінансових інвестицій» К«Довгострокові фінансові інвестиції (Акції)»

     Метод участі в капіталі — це метод обліку фінансових інвестицій, згідно з яким балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від інвестованого підприємства.

     Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Якщо фінансові інвестиції внаслідок їх зменшення досягають нульової вартості, вони відображаються в бухгалтерському обліку за нульовою вартістю.  Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується або зменшується також на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу інвестованого підприємства за звітний період, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку).  Метод участі в капіталі застосовують тоді, коли частка інвестора становить від 20 до 50 % у власному капіталі інвестованого підприємства. За цих умов інвестор має істотний вплив на об’єкт інвестування. Істотний вплив — це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики інвестованого підприємства без здійснення контролю цієї політики. Для відображення фінансових інвестицій за методом обліку участі в капіталі використовують фінансові звіти асоційованих, спільних і дочірніх підприємств, які складені на ту саму дату, що й звіти інвестора.   Для ілюстрації сказаного вище розглянемо приклад. Компанія «L» 2 січня 2005 р. придбала частку в розмірі 40 % у власному капіталі (прості акції) компанії «R» за 120 000 дол. Чистий прибуток компанії «R» за 2005 р. становить 100 000 дол. Наприкінці року компанія «R» оголосила та виплатила дивіденди грошима в розмірі 40 000 дол. Крім того, додатковий капітал інвестованої компанії зріс за рік за рахунок дооцінки основних засобів на 30 000 дол.Компанія «R» є асоційованим підприємством стосовно компанії «L», оскільки частка участі інвестора вища 20 %, але менша 50 %. Для обліку таких фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі.  Придбані компанією «L» фінансові інвестиції у прості акції первісно оцінюють і відображають в обліку за фактичною собівартістю.2.01.05. Придбання простих

акцій компанії «R»:

Д «Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)»  К«Грошові кошти»  120 000

Частка  компанії «L» у чистому прибутку компанії «R» за 2005 р. становить 40 000 дол. (100 000 × 40 %). Частка інвестора в дивідендах : 40 000 × 40 % = 16 000 дол.

31.12.05. Відображення в обліку частки інвестора в чистому прибутку асоційованої компанії: Д«Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)» К «Доходи за інвестиціями (Фінансові доходи)»  40 000.

31.12.05. Відображення в обліку оголошених дивідендів: Д«Дивіденди до отримання» К«Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)»16 000

Отримання дивідендів грошима компанія «L»  оформить таким бухгалтерським записом:

Д «Грошові кошти» К «Дивіденди до отримання» 16 000

     Як бачимо, балансова вартість фінансових інвестицій зросла за рахунок частки інвестора в чистому прибутку асоційованої компанії на 24 000 дол. (40 000 – 16 000). Водночас доходи за інвестиціями компанії «L» за 2005 р. становлять 40 000 дол.

      Зазначимо суттєву різницю між обліком фінансових інвестицій за методом вартості (справедливої вартості, собівартості) та методом участі в капіталі. За методом вартості дохід за інвестиціями було б визнано тільки в розмірі 16 000 дол. (сума дивідендів) без жодних змін балансової вартості фінансових інвестицій.     Якщо інвестоване підприємство отримало збитки за звітний період, балансова вартість фінансових інвестицій зменшується в цих збитках на частку інвестора. Цю операцію відображають в обліку таким записом: Д «Втрати за інвестиціями (Від участі в капіталі)» К «Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)» 

     На балансову вартість фінансових інвестицій впливають також зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім нерозподіленого прибутку). У нашому прикладі має місце збільшення додаткового капіталу асоційованої компанії «R» на 30 000 дол. Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу становить 12 000 дол. (30 000 × 40 %). На цю частку збільшується балансова вартість фінансових інвестицій інвестора (компанії «L»): Д«Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)» К «Додатковий капітал (Дооцінка активів)» 12 000

У разі зменшення величини власного капіталу бухгалтерський запис буде таким:

Д«Додатковий  капітал» К «Довгострокові фінансові інвестиції (Прості акції)» 

                        4. Методика складання консолідованої фінансової звітності

     Метод консолідації фінансової звітності застосовують тоді, коли одне підприємство володіє понад 50 % простих акцій іншого підприємства.

     Контроль — це повноваження керувати операційною й фінансовою політикою підприємства для отримання вигід від його діяльності.

     Компанію-інвестора розглядають як материнську (холдингову) компанію, а ту, яка є об’єктом інвестування, — як дочірню. Таким чином, дочірня компанія — це компанія, яку контролює інша (материнська) компанія. Своєю чергою, материнська компанія — це компанія, яка має одну чи кілька дочірніх. З юридичного погляду, материнська компанія та її дочірні підприємства є окремими юридичними особами й складають окремі фінансові звіти. Та оскільки рада директорів (чи інший керівний орган) материнської компанії одночасно має вирішальний голос у радах директорів дочірніх підприємств, то об’єднання компанії (батьківської та дочірніх) можна розглядати як окрему економічну одиницю.

     У міжнародній практиці материнську компанію з усіма її дочірніми підприємствами називають групою. Певна річ, що акціонерів і кредиторів материнської компанії цікавлять результати всіх операцій, що здійснюються під контролем материнської компанії, зокрема й дочірніх.   У зв’язку з цим поряд з фінансовими звітами окремих компаній складають звіти, що відображають фінансовий стан і результати діяльності групи компаній.   Такі звіти називають консолідованими фінансовими звітами. Консолідована фінансова звітність — це фінансова звітність групи, яку розглядають як єдине підприємство. Характерною її рисою є те, що активи, зобов’язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних одиниць об’єднано в окрему систему фінансової звітності. Міжнародний стандарт обліку № 22 «Об’єднання підприємств» передбачає два основні методи обліку в об’єднаннях підприємств:

1. метод придбання;
2. метод об’єднання інтересів (злиття).

     Ці методи ґрунтуються на тому, що об’єднання підприємств — це або результат набуття одним підприємством контролю над іншим (або кількома), або результат об’єднання інтересів двох чи більше підприємств.   Якщо материнська компанія виплачує готівкові гроші чи видає боргові зобов’язання, набуваючи акції іншої компанії, то об’єднання підприємств обліковують за методом придбання.

     Метод об’єднання інтересів застосовують тоді, коли акції дочірнього підприємства набуто прямим обміном на акції материнської компанії. Визначальний момент цієї операції полягає в тому, що акціонери дочірньої компанії стають акціонерами материнської.

     Більшість об’єднань підприємств відбувається як результат набуття одним підприємством контролю над іншим або кількома підприємствами. За методом придбання під час складання консолідованої звітності активи та пасиви придбаного підприємства повинні відображатися за їх ринковою вартістю на дату придбання.

     Різниця між ціною придбання та ринковою вартістю придбаних активів повинна відображатись у фінансовій звітності як «ціна бізнесу» (гудвіл) та амортизуватися впродовж корисного терміну використання, але зазвичай не більше 20 років.  Процес консолідації фінансової звітності описано Міжнародним стандартом обліку № 27 «Консолідована і окрема фінансова звітність». Вона складається послідовним об’єднанням сум (статей), вказаних у фінансових звітах материнської та дочірніх компаній. Щоб консолідована звітність містила інформацію про групу як єдине ціле, у процесі її складання необхідно зробити низку врегулювань для усунення внутрішньогрупових операцій. Внутрішньогрупові операції можуть означати, наприклад, реалізацію товарів, оренду майна, надання позик.

     Розглянемо методику складання консолідованого балансу за методом придбання. Припустимо, що баланси материнської та дочірньої компаній мають зміст, наведений у табл. 7.4 і 7.5.

Таблиця 7.4

БАЛАНС  МАТЕРИНСЬКОЇ КОМПАНІЇ НА ЗВІТНУ ДАТУ, тис. дол.

Таблиця 7.5

БАЛАНС  ДОЧІРНЬОЇ КОМПАНІЇ НА ЗВІТНУ ДАТУ, тис. дол.