Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

7. Инвентаризация нематериальных активов

Инвентаризация НМА - часть общей инвентаризации имущества и обязательств организации, в ходе которой проверяется соответствие учетных данных по первичным документам фактическому наличию активов, их состояние и оценка. Обязанность проведения инвентаризации обусловлена необходимостью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

Руководитель организации вправе устанавливать дату инвентаризации объектов НМА и регламентировать порядок ее проведения: количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень НМА, проверяемых при каждой из них. Однако законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена обязанность организации проводить инвентаризацию НМА при передаче активов в пользование, выкупе, продаже, преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия, реорганизации предприятия (перед составлением ликвидационного баланса), в других ситуациях, предусмотренных действующим законодательством. Инвентаризация НМА предшествует составлению годовой бухгалтерской отчётности. Выборочные инвентаризации могут проводиться в основном для переоценки НМА.

Что касается проведения инвентаризации при переоценке НМА, то необходимо отметить следующее. В комплексе подготовительных мероприятий по проведению переоценки НМА предусмотрена обязательная проверка наличия объектов, подлежащих переоценке согласно перечню, утвержденному руководителем организации. Вместе с тем необходимо отличать процедуры уточнения оценки НМА, очевидность которой установлена инвентаризационной комиссией, от процедур их переоценки. Под уточнением оценки НМА понимается, например, выявление затрат, ранее не учтенных или ошибочно принятых при формировании первоначальной стоимости активов. Для переоценки же, как было сказано ранее, необходимо доведение первоначальной стоимости НМА, находящихся под контролем организации, до рыночной стоимости (стоимости аналогов) на дату инвентаризации.

При инвентаризации НМА, контролируемых организацией, необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование активов, а также своевременность и обоснованность принятия НМА к бухгалтерскому учету.

Конкретизированные процедуры инвентаризации прав на результаты научно - технической деятельности (организация, порядок проведения, оформления и представления результатов) регламентированы Положением об инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14.01.2002 N 7 и Методическими рекомендациями по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденными Распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России, Минюста России от 22 мая 2002 г. N 1272-р/Р-8 /149.

В процессе инвентаризации проверяется достоверность учетной информации, сформированной в карточках учета НМА (форма N НМА-1). Выясняется также, на все ли НМА, имеющиеся в наличии, используемые в обычной деятельности и принятые к бухгалтерскому учету, имеются инвентарные карточки т.ф. НМА-1.

Среди типичных отклонений фактических данных от учетных, выявляемых в процессе инвентаризации объектов НМА, можно выделить следующие:

- наличие активов, используемых в обычной деятельности и приносящих экономические выгоды, но не принятых к бухгалтерскому учету в качестве НМА (неучтенные объекты НМА);

- объекты законченных НИОК и ТР, неправомерно принятые к бухгалтерскому учету в качестве НМА (в том числе, при их несоответствии критерием признания НМА);

- списанные с бухгалтерского учета объекты вследствие полного погашения их учетной стоимости посредством начисления амортизации, которые, тем не менее, продолжают приносить организации экономические выгоды, причем их практические полезные возможности не будут исчерпаны в ближайшей перспективе;

- объекты, выбывшие из организации по каким-либо причинам, но не списанные с бухгалтерского учета на дату инвентаризации.

Кроме того, инвентаризацией могут быть установлены объекты финансовых вложений, ошибочно учтенные в составе НМА (на практике, чаще всего - облигации или векселя, в которых дата и стоимость погашения определены, и займы, предоставленные другим организациям). Не редко обнаруживаются существенные ошибки при определении первоначальной стоимости (например, необоснованное отнесение общехозяйственных затрат на затраты по приобретению прав на результаты интеллектуальной деятельности).

В инвентарной описи отдельно записываются объекты НМА, которые, по мнению комиссии, можно считать морально устаревшими. По таким активам инвентаризационная комиссия должна определить целесообразность их дальнейшего использования. В компетенцию инвентаризационной комиссии могут также входить вопросы, связанные с пересмотром сроков полезного использования и способов начисления амортизационных отчислений, проверкой результатов переоценки и определением суммы обесценения объектов НМА.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации и составляются не менее чем в двух экземплярах.

НМА, находящиеся на дату инвентаризации в наличии, но не принятые к бухгалтерскому учёту, которые по правилам инвентаризации можно считать имущественными излишками, оформляются приходной первичной документацией и принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке по текущей рыночной стоимости с одновременным увеличением на эту стоимость финансовых результатов отчётного периода в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно необходимо начислить сумму амортизационных отчислений. Часть этой суммы, приходящейся на предыдущий год, относится на прочие расходы при формировании финансовых результатов, а сумма за отчётный год - на текущие затраты отчётного периода, распределённые по соответствующим счетам учёта производственных затрат. Если НМА учитывались на дату инвентаризации в составе других хозяйственных средств, то они списываются с кредита счетов учёта соответствующих хозяйственных средств в дебет сч. 04 "Нематериальные активы" по учётной стоимости. Затем НМА оцениваются и в корреспонденции с кредитом сч. 91.1 составляется бухгалтерская проводка на оценочную стоимость активов.

НМА, полезное использование которых прекратилось или организация не осуществляет контроль над НМА, но на дату инвентаризации состоящие на учёте, списываются с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Недостача "осязаемых" НМА (полезных моделей, опытных образцов и др.) оценивается по текущим рыночным ценам за минусом накопленных сумм амортизационных отчислений. Возмещение нанесённого ущерба взыскивается с виновных лиц в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов. Списание недостающих объектов НМА производится в оценке по остаточной стоимости и учитывается по аналогии с учетом списания НМА.

В этом случае суммы недостач в оценке по остаточной стоимости учитываются в дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 04. Первоначальная стоимость недостающих НМА и накопленная сумма амортизационных отчислений списывается с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Далее сумма, учтённая на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается на счета виновных лиц в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). Такое списание производится при наличии исполнительных документов (приказа руководителя организации о взыскании материального ущерба, исполнительный лист). Если же конкретные виновники отсутствуют, а также при отказе судом во взыскании материального ущерба вследствие необоснованности исков стоимость недостачи включается в состав прочих расходов при формировании финансовых результатов организации.

Результаты инвентаризации принимаются к бухгалтерскому учёту и включаются в бухгалтерскую отчётность в том отчётном периоде, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

8. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

Организации представляют бухгалтерскую отчетность, содержащую учетную информацию о наличии на начало и конец отчетного периода и движении нематериальных активов за отчетный период, включая объекты НМА, переданные (полученные) в пользование по лицензионным договорам и договорам залога имущества, т.е. по договорам, не предусматривающим передачи исключительного права правообладателем. В бухгалтерскую отчетность включаются также данные о суммах накопленных амортизационных отчислениях на начало и конец отчетного периода. Подробная информация об изменениях фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов, в том числе в связи с их переоценкой и обесценением, приводится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 41) в бухгалтерской отчетности информация о нематериальных активах должна содержать, как минимум, следующие данные:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость за минусом сумм амортизационных отчислений, накопленных на отчетную дату, и убытков от обесценения, сложившаяся на начало и конец отчетного года;

- стоимость поступивших и списанных с бухгалтерского учета активов, иные виды движения объектов НМА;

- сумма начисленных амортизационных отчислений по объектам НМА с определенным сроком полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования с перечнем существенных факторов, препятствующих надежному определению срока полезного использования названных активов;

- стоимость переоцененных нематериальных активов и их фактическая (первоначальная) стоимость;

- сумма дооценки и уценки НМА по результатам их переоценки;

- оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности некоммерческих организаций;

- стоимость объектов НМА, обесцененных в отчетном году, и сумма убытка от обесценения, признанного в бухгалтерском учете;

- объекты НМА (по их наименованиям), учетная стоимость которых полностью погашена, но которые не списаны с бухгалтерского учета, поскольку приносят экономические выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и другие характеристики объектов НМА, неосведомленность о которых со стороны заинтересованных пользователей становится препятствием объективной оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Указанная выше информация раскрывается в отчетности по отдельным видам НМА. Кроме того, отдельно приводится в бухгалтерской отчетности информация о НМА, созданных самой организацией.

Согласно Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н (в ред. 2004 и 2006 г.г.), часть приведенных выше показателей включается в бухгалтерский баланс на начало и конец отчетного периода (форма N 1), другие данные (в качестве расшифровки балансовых показателей и дополнений к ним) - в приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и в пояснительную записку. Отдельные суммы, признанные в бухгалтерском учете по результатам выбытия и обесценения НМА включаются в отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Данные о результатах переоценки включаются в отчет об изменениях капитала (форма N 3).

Субъекты малого предпринимательства, на которые не распространяется обязанность проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности, и общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), формируют отчетную информацию о НМА лишь в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Это же относится к субъектам малого предпринимательства, обязанным проводить указанную выше аудиторскую проверку, а также некоммерческим организациям при отсутствии соответствующих данных.

В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" (раздел актива 1 "Внеоборотные активы", строка 110, статья "Нематериальные активы", графы 3 "На начало отчетного года", 4 "На конец отчетного года") отражается балансовая стоимость НМА. В балансовую стоимость НМА не включаются затраты на НИОК и ТР, группируемые на сч. 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Балансовая (общая) стоимость НМА слагается из:

- остаточной стоимости НМА с определенным сроком полезного использования - определяется как разница между их учетной стоимостью и относящейся к указанным объектам НМА суммой амортизационных отчислений, накопленной на отчетную дату. Технически остаточная стоимость таких объектов исчисляется без составления бухгалтерской проводки в виде разницы между сальдо указанных активов по сч. 04 "Нематериальные активы" на отчетную дату и сальдо амортизационных отчислений в сумме, накопленной на отчетную дату и учтенной на сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";

- учетной стоимости объектов НМА, по которым амортизационные отчисления не начисляются. Амортизационные отчисления не начисляются по объектам НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также принадлежащим некоммерческим организациям.

Отражение НМА по остаточной стоимости соответствует требованию ПБУ 4/99 (п. 35), по которому числовые показатели в бухгалтерском балансе приводятся в нетто-оценке (учетная стоимость НМА на отчетную дату минус накопленные по ним суммы амортизационных отчислений на ту же дату).

В составе НМА, включенных в строку 110, помимо активов, используемых в соответствующих видах деятельности, организацией - правообладателем учитываются также объекты НМА:

- переданные в пользование другим организациям по лицензионному и другим аналогичным договорам;

- переданные правообладателем (залогодателем) по договору залога имущества до погашения ссуды, полученной под залог имущества, или до передачи заложенных объектов НМА залогополучателю в счет погашения полученной ссуды.