Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификации и способность к труду, поскольку они не отвечают требованию идентификации, в связи с чем не учитываются в составе НМА.

Финансовые вложения как и нематериальные активы не имеют физического воплощения. Однако от нематериальных активов они отличаются способом извлечения выгод: если НМА должны использоваться в деятельности организации, то от инвестиций в финансовые вложения ожидается поступление выгод в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н).

1.3. Деловая репутация приобретенного предприятия

В качестве НМА деловая репутация возникает только в случае приобретения другого предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Положительная репутация приобретаемой организации (англ. good will - термин, используемый в деловом мире, как правило, для обозначения объекта нематериальных активов "Деловая репутация") является следствием стабильно высоких прибылей, высокого потенциала рентабельности активов или собственного капитала, деловых связей, благоприятного географического расположения, уровня маркетинговых исследований и других привлекательных преимуществ. Величина деловой репутации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу предприятия, и стоимостью всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки предприятия. В случае, когда организация, выставленная на торги, продается по цене, значительно превышающей балансовую стоимость ее чистых активов, образовавшаяся разница между уплаченной суммой и стоимостью активов обусловливает формирование в бухгалтерском учете организации-покупателя нематериального актива - деловой репутации приобретенного предприятия.

Положительная деловая репутация принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на приобретенное предприятие как имущественный комплекс или его часть к инвестору (новому владельцу), т.е. на дату государственной регистрации договора купли-продажи.

В российском бухгалтерском учете под положительной деловой репутацией понимается сумма надбавки к объявленной цене купленной организации (п. 43 ПБУ 14/2007). Покупатель готов выплатить указанную сумму, поскольку он всесторонне рассчитал, что повышенная трата на приобретение положительной репутации является залогом получения экономических выгод в обозримом будущем. Отрицательная деловая репутация, напротив, означает скидку с объявленной цены (п. 43, ПБУ 14/2007), обусловленную полным или частичным отсутствием благоприятных сторон репутации купленного предприятия, указанных ранее.

Деловая репутация приобретается вместе с проданным предприятием в целом как имущественного комплекса или его части. Независимо от этого деловая репутация представляет собой часть общей балансовой стоимости имущества всей организации-покупателя и не относится к отдельно взятому приобретенному активу.

Первоначальная учетная стоимость деловой репутации, приобретенной организацией-покупателем в результате сделки на покупку предприятия как имущественного комплекса, исчисляется разницей между стоимостью купленного предприятия в оценке по покупной цене и балансовой стоимостью активов и обязательств, учтенных в бухгалтерском балансе купленного предприятия на дату его приобретения (п. 42 ПБУ 14/2007).

Сумма, образовавшаяся у организации-покупателя в связи с превышением фактической стоимости сделки над балансовой стоимостью указанных активов и обязательств, составляет первоначальную стоимость положительной деловой репутации, принимаемую к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и на эту же сумму: Д-т сч. 04 "Нематериальные активы, К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов").

Если фактическая сумма сделки по покупке предприятия как имущественного комплекса (или его части) оказалась ниже суммы балансовой стоимости активов или стартовой цены на аукционе и обязательств купленного предприятия (т.е. стоимости чистых активов) то сумма разницы между ними (стоимость отрицательной репутации) признается инвестором прочими доходами при формировании финансовых результатов (Д-т сч. 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы, субсч. 1 "Прочие доходы"). В ПБУ 14/2007 (п. 45) предписано сумму отрицательной разницы относить на прочие доходы полностью в том отчетном периоде, в котором она была признана в бухгалтерском учете.

Вспомним, что в соответствии с ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация учитывалась как доходы будущих периодов и равномерно в течение двадцати лет относилась на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

1.4. Единица учета нематериальных активов

Единицей бухгалтерского аналитического учета НМА является инвентарный объект.

В ПБУ 14/2007 изменился подход к определению инвентарного объекта. Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке. При определении инвентарного объекта следует исходить из необходимости выполнения им определенных самостоятельных функций.

Однако в качестве единицы учета НМА теперь может признаваться также и сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Такой подход обусловлен нововведениями четвертой части ГК РФ. В статье 1240 ГК РФ предусмотрен порядок использования результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта, а законодательному регулированию такого сложного объекта как единая технология в ГК РФ посвящена глава 77.

В качестве отдельного инвентарного объекта учитывается положительная деловая репутация.

1.5. Документальное оформление операций с нематериальными активами

Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) нематериальных активов оформляются первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В качестве унифицированной формы первичной документации по учету НМА утверждена только Карточка учета нематериальных активов (постановление ГосКомСтата РФ от 30.10.1997 N 71а).

Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

По выбывшим объектам карточки хранятся в течение срока, устанавливаемого учетной политикой хозяйствующего субъекта в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Учитывая, что для учета движения и выбытия НМА унифицированные формы первичной документации не предусмотрены, организация должна разработать такие формы самостоятельно и утвердить их при формировании учетной политики. При этом такие первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной

операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

При небольшом количестве НМА организация может осуществлять пообъектный учет в аналоге инвентарной книги с указанием необходимых сведений об объектах по их видам (группам).

При разработке форм первичных документов по учету НМА можно использовать в качестве базовых образцов унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7. В таком случае при разработке первичного документа по учету поступления и выбытия НМА за основу можно рекомендовать Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма N ОС-1). В случаях, отличных от выбытия НМА, списание активов может оформляться по форме, аналогичной Акту о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).

Перечисленные документы желательно оформлять с привлечением внутрихозяйственной комиссии, созданной руководителем организации из числа специалистов с участием бухгалтера.

В карточках формы N НМА-1 и оборотных ведомостях суммового аналитического учета по каждому инвентарному объекту, подгруппам и группам учет ведется по двум показателям:

1) сальдо НМА на начало и конец отчетного периода (Д-т), поступило (Д-т), выбыло (К-т) за отчетный период в оценке по первоначальной или переоцененной стоимости;

2) сальдо накопленных амортизационных отчислений на начало и конец отчетного периода (К-т), сумма амортизационных отчислений, начисленная за отчетный период (К-т), сумма накопленных амортизационных отчислений, списанная за отчетный период (Д-т).

Обязательной является бухгалтерская сверка общих суммовых итогов сальдо на отчетную дату всех карточек учета НМА (аналога инвентарной книги) с сальдо, учтенного в Главной книге или заменяющим ее регистре на бухгалтерских счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших для применения в организацию, применяется Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а), утвержденная постановлением ГосКомСтата РФ от 18.08.1998 N 88.

В процессе инвентаризации НМА необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на его применение, а также достоверность и своевременность статьи "Нематериальные активы в бухгалтерском балансе.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и должностным лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у указанного должностного лица.

До начала инвентаризации должностное лицо, ответственное за сохранность документов, удостоверяющих право организации на НМА, представляет инвентаризационной комиссии расписку о том, что документов, не сданных в бухгалтерию, не имеется. Расписка включена в заголовочную часть формы N ИНВ-1а. При выявлении документов на движение НМА, не прошедших по бухгалтерскому учету, комиссия включает их данные в инвентаризационную опись.

Результаты инвентаризации прав на результаты научно - технической деятельности могут быть оформлены ведомостями, предусмотренными МУ N 1272-р/Р-8/149:

Ведомость N 1 "Исключительные права на результаты научно-технической деятельности";

Ведомость N 2 "Потенциально охраноспособные результаты научно-технической деятельности";

Ведомость N 3 "Результаты научно-технической деятельности, не являющиеся объектами исключительных прав".

Все первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана за свой счет изготовлять копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки первичных и сводных учетных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.

2. Первоначальная оценка нематериальных активов

2.1. Первоначальная (фактическая) стоимость нематериальных активов

НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической (первоначальной) стоимости независимо от правовых форм приобретения такого имущества.