Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

t-align:justify">В общем случае порядок определения первоначальной стоимости любых активов определен в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Оценка имущества, приобретенного за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по фактической себестоимости изготовления. Первоначальную стоимость объектов НМА ПБУ 14/2007 (п. 7) рассматривает как сумму, исчисленную в денежном выражении и равную величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченную или начисленную при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, принимаемых к бухгалтерскому учету, обусловлены видами источников поступления активов в организацию, среди которых можно выделить следующие:

- приобретение за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- создание силами самой организации;

- поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный или паевой фонд;

- признание в результате приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

- получение по договору дарения;

- получение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Независимо от вида источника поступления, в первоначальной стоимости НМА признаются лишь те затраты, которые непосредственно относятся к поступлению объектов в организацию.

Все фактические затраты организации, связанные с поступлением НМА, калькулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" может быть открыт субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

После того, как первоначальная стоимость актива сформирована и выполняются условия принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА, установленные пунктом 3 ПБУ 14/2007, сумма фактических затрат списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении НМА организации предназначен активный счет 04 "Нематериальные активы". Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам затрат или расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом информация, формируемая в аналитическом учете, должна содержать достоверные данные о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Отметим, что первоначальная стоимость определяется на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету (регистрации на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы"). Затраты, которые приняты в связи с поступлением НМА после указанной даты, в первоначальной стоимости НМА не капитализируются.

2.2. Оценка приобретенных и созданных нематериальных активов

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007, формируется из:

- суммы, уплачиваемой в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенных пошлин и таможенных сборов;

- невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемой за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и созданием условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Затраты на обслуживание полученных займов и кредитов в первоначальную стоимость НМА включаются только в том случае, когда актив, принадлежит к числу инвестиционных активов. В противном случае эти затраты признаются прочими расходами.

Фактические суммы затрат, в совокупности составляющие первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату в денежной или иной форме, учитываются бухгалтерскими проводками в дебет сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов" с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

При формировании фактической (первоначальной) стоимости НМА, созданных силами организации, помимо рассмотренных выше затрат необходимо также учитывать:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно эксплуатируемых для создания нематериального актива;

- иные затраты, непосредственно относящиеся к созданию нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость положительной деловой репутации определяется в сумме положительной разницы между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

2.3. Оценка нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал и при приватизации имущества

Объекты НМА могут быть получены организацией не только путем приобретения и создания собственными силами. ПБУ 14/2007 (п. 11) регламентируется порядок формирования первоначальной стоимости НМА, поступивших в организацию в качестве первоначального и последующих вкладов учредителей в уставный капитал, включая вклады государственным или муниципальным имуществом в уставные капиталы ОАО, а также вклады в уставный и паевой фонды. В таком случае оценка НМА производится исходя из стоимости, согласованной учредителями на дату подписания учредительных документов, а также всех фактических затрат, перечисленных в пункте 8 ПБУ 14/2007 и необходимых для обеспечения условий для использования актива в запланированных целях, если такие затраты учредители не приняли на свой счет.

Если стоимость вклада учредителя превышает 200 минимальных ежемесячных сумм оплаты труда, то необходима обязательная оценка вклада профессиональным оценщиком.

Возможна ситуация, когда НМА поступает в организацию в результате приватизации государственного или муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО. В данной ситуации стоимость полученных объектов НМА, полученных вновь созданным ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством РФ реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. В соответствии с данными указаниями стоимость НМА определяется исходя из цены, установленной решением учредителей о преобразовании организации, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации. Вопросы, по передаче имущества (НМА) правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте. В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования затраты на переоформление документов могут производиться за счет учредителей.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, образованной в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

2.4. Оценка нематериальных активов, поступивших по договору дарения

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, определяется исходя из текущей рыночной стоимости объекта на дату его принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи данного актива на дату определения текущей рыночной стоимости. Для определения текущей рыночной стоимости организация-получатель вправе принять в расчет информацию о ценах на аналогичные НМА, полученную в письменной форме от организаций - правообладателей, статистические сводки, сообщения в СМИ, из других официальных источников, заслуживающих доверия. При определении текущей рыночной стоимости также могут использоваться экспертные заключения о стоимости отдельных объектов НМА.

Оценочная стоимость объекта НМА, полученного по договору дарения или другим безвозмездным основаниям, увеличивается на сумму фактических затрат, которые могут иметь место при поступлении объекта и обеспечении условий для его использования в организации в соответствии с намерениями руководства (п. 15 ПБУ 14/2007).

На величину текущей рыночной стоимости как части первоначальной стоимости НМА, полученных организацией по договору дарения, сначала формируются доходы будущих периодов, сумма которых в течение срока полезного использования постепенно преобразуется в доходы отчётного периода в составе прочих доходов. При этом сумма прочих доходов соответствует сумме амортизационных отчислений, начисленным по указанным НМА в отчётном периоде. На сумму текущей рыночной стоимости составляется бухгалтерская проводка в кредит сч. 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" с дебета сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов". Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных НМА списывается в общем порядке с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Сумма текущей рыночной стоимости, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" по мере начисления амортизационных отчислений по безвозмездно полученным НМА.

2.5. Оценка нематериальных активов, поступивших по договору мены

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договору мены имущества, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, слагается из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче по договору мены имущества. Такая стоимость определяется в ценах, по которым в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов, в совокупности с иными фактическими затратами, связанными с поступлением НМА и обеспечением условий для его использования в организации в соответствии с запланированными целями.

Если установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, не предоставляется возможным, то стоимость НМА, полученного организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены имущества, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

 

3. Последующая оценка нематериальных активов

3.1. Переоценка нематериальных активов

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА, принятых к бухгалтерскому учету, остается неизменной в течение всего периода их полезного использования организацией - правообладателем. Вместе с тем организация вправе периодически пересматривать первоначальную  стоимость НМА в ориентации на динамику их рыночной стоимости. Переоценка НМА производится для определения реальной стоимости объектов путем приведения остаточной стоимости НМА в соответствие с их текущей рыночной стоимостью. Учитывая, что решение о проведении переоценки НМА относится к компетенции организации, оно непременно включается в учетную политику.

Переоценке подлежат НМА, находящиеся под контролем лишь коммерческих организаций (п. 17 ПБУ 14/2007).

Указанные организации вправе не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, которая определяется только по данным активного рынка соответствующих НМА (п. 17 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость актива может быть определена на основе экспертной оценки. Однако в любом случае определение текущей рыночной стоимости должно быть основано исключительно на данных активного рынка НМА. Активный рынок предполагает систематическую торговлю однородными объектами; наличие желающих купить и продать объект в любое время; публичность информации о ценах на объекты.