Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

Поступления, связанные со списанием НМА, являются прочими доходами и находят отражение по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Поступления, связанные с возмещением причиненных организации убытков, отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов. Финансовый результат от списания НМА определяется как сальдо прочих доходов и расходов, отраженное на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Нововведением ПБУ 14/2007 является установление даты списания объекта НМА с бухгалтерского учета. Она определяется по правилам признания в бухгалтерском учете доходов либо расходов, которые установлены в соответствующих нормативных правовых актах. Напомним, что критерии признания доходов определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации", критерии признания расходов - в ПБУ 10/99 "Расходы организации".

5.2. Особенности списания нематериальных активов при передаче исключительных прав по договору и без договора

Статьей 1241 ГК РФ предусмотрен переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем. Такой переход допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя.

В соответствии со статей 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю). Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

При существенном нарушении приобретателем обязанности выплатить правообладателю в установленный договором об отчуждении исключительного права срок вознаграждение за приобретение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации прежний правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право перешло к его приобретателю.

Если исключительное право не перешло к приобретателю, то при нарушении им обязанности выплатить в установленный договором срок вознаграждение за приобретение исключительного права правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Если списание НМА производится в результате его передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, то выручка отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в размере вознаграждения, согласованного сторонами в договоре.

5.3. Особенности безвозмездной передачи нематериальных активов

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

В данных случаях договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

В отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное.

6. Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

В соответствии со статьей 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау). Договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным. Договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

В соответствии со статьей 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, государственной регистрации подлежит предоставляемый объект интеллектуальной собственности. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если в ГК РФ не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Лицензионный договор должен предусматривать:

1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);

2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

Лицензионный договор может предусматривать:

1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной).

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара) на счете 04 "НМА". Для этого целесообразно к счету 04 "Нематериальные активы" открыть субсчет "Нематериальные активы, предоставленные в пользование". При этом в Карточке учета НМА (форма N НМА-1), помимо общих сведений (реквизитов) необходимо сформировать информацию о показателях договора. Следует учитывать, что начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром). Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых (паушальных) или периодических выплат (роялти), отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При нарушении лицензиатом обязанности уплатить лицензиару в установленный лицензионным договором срок вознаграждение за предоставление права использования произведения науки, литературы или искусства либо объектов смежных прав лицензиар может в одностороннем порядке отказаться от лицензионного договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора.

Вознаграждение, полученное лицензиаром, признается его доходом, классификация которого производится в зависимости от того, является ли предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, предметом деятельности организации. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в том случае, когда предоставление за плату прав является предметом деятельности организации, поступления, связанные с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), считаются выручкой (доходом от обычных видов деятельности). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации подобные доходы учитываются в кредите счета 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка".

Если предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности в пользование не является предметом обычной деятельности организации, упомянутые доходы в форме поступающего вознаграждения включаются лицензиаром в состав прочих доходов при формировании финансовых результатов и учитываются в кредите счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы".

Если лицензиаром получены доходы в форме паушальных платежей, то на всю их сумму признаются доходы будущих периодов (счёт 98 "Доходы будущих периодов"), а затем, по мере выполнения договора, ежемесячно (в течение срока действия договора) равными долями списываются с доходов будущих периодов на доходы отчётного периода (Д-т сч. 98, К-т сч. 90.1 или 91.1).

Порядок бухгалтерского учёта затрат организации-правообладателя зависит от того, является ли предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, предметом деятельности организации. Затраты лицензиара, осуществление которых связано с предоставлением объектов интеллектуальной собственности в пользование, признаются расходами по обычным видам деятельности в том случае, когда предоставление за плату подобных прав является предметом деятельности организации-лицензиара. Такие затраты учитываются в дебете соответствующих счетов учета затрат на производство. Если предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, то затраты на упомянутую деятельность учитываются в дебете счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы".

Вознаграждение, выплачиваемое лицензиатом, признается его затратами, как правило, на обычные виды деятельности. Периодические платежи за полученное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в затраты отчетного периода. Если платежи совершаются в форме фиксированного разового платежа, то они признаются в бухгалтерском учёте пользователя (лицензиата) как затраты будущих периодов и учитываются на бухгалтерском счете 97 "Расходы будущих периодов". Впоследствии сумма указанных платежей списывается с кредита сч. 97 "Расходы будущих периодов" и, как правило, равномерно (ежемесячно) в течение всего срока действия договора относятся на затраты текущего периода: дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продаж" и др.