Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

По объектам НМА с определенным сроком полезного использования анализируется предполагаемая продолжительность периода, в течение которого планируется полезное использование активов. Если указанный период существенно отличается от установленного ранее срока полезного использования данного НМА, такой срок должен быть скорректирован.

Что касается объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, то при анализе необходимо выяснить, осталась ли в отчетном периоде неопределенность указанного срока или же появились новые обстоятельства, которые можно считать объективными для перевода НМА в состав активов с определенным сроком полезного использования. Одновременно по таким активам определяется способ начисления амортизационных отчислений. Существенное изменение продолжительности периода, в течение которого прогнозировался срок полезного использования объектов НМА, требует внесения в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность на начало отчетного года соответствующей корректировки, рассматриваемых в качестве изменений в оценочных значениях.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 пересмотр сроков полезного использования и факторов неопределенности сроков по НМА производится в обязательном порядке ежегодно на начало отчетного года.

Целесообразно приурочить процедуру пересмотра сроков полезного использования объектов НМА и факторов неопределенности сроков к инвентаризации активов.

Отметим, что официальные формы первичной документации на оформление результатов пересмотра сроков полезного использования НМА не установлены. Формы этих документов должны разрабатываться организацией самостоятельно и утверждаться при формировании учетной политики.

В связи с изменением сроков полезного использования НМА либо их установлением впервые изменяется размер начисляемой амортизации по таким активам. Подобные корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Информация об изменениях оценочных значений признается и раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н.

Корректировки, связанные с изменением либо установлением срока полезного использования НМА, отражаются в бухгалтерском учете перспективно путем включения в доходы или расходы периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов.

4.3. Способы и порядок начисления амортизационных отчислений

Одним из ключевых аспектов оптимизации расходов на приобретение и создание объектов НМА является выбор способа начисления амортизационных отчислений, предопределяющего возможность рационального распределения произведенных инвестиционных вложений в актив в течение временного периода его полезного использования - амортизационного периода. Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 выбор способа начисления амортизационных отчислений предопределяется результатом рассчитанного прогноза относительно получения экономических выгод за все время полезного использования объектов НМА, включая расчетную сумму финансового результата от возможной продажи этого актива.

Для реализации указанного условия в бухгалтерском учете НМА предусмотрен выбор одного из трех возможных способов начисления амортизационных отчислений, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007, к которым относятся:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В том случае, когда организация не может надежно рассчитать ожидаемое поступление будущих экономических выгод от использования НМА, такой НМА амортизируется линейным способом. Исключительно линейным способом амортизируется и положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса, теперь в полной сумме относится на финансовые результаты организации на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Напомним, что в соответствии с ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация учитывалась как доходы будущих периодов и равномерно в течение двадцати лет относилась на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Организация должна ежегодно на начало отчетного года проверять способ определения амортизационных отчислений по НМА на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизационных отчислений такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Таким образом, в связи с изменением способа начисления амортизационных отчислений по НМА на начало отчетного года меняется величина амортизационных отчислений, начисляемых в течение следующего отчетного года.

Следует обратить внимание, что содержащаяся в ПБУ 14/2000 норма об определении способа начисления амортизационных отчислений по группе однородных нематериальных активов в новом стандарте не содержится. В соответствии с ПБУ 14/2007 способ начисления амортизационных отчислений определяется по каждому НМА в отдельности. Кроме того, если раньше рассчитывалась годовая сумма амортизационных отчислений, которая впоследствии в размере 1/12 начислялась каждый месяц, то теперь величина амортизационных отчислений по НМА рассчитывается по установленным формулам ежемесячно. В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериальных активов также определяется в месяцах.

Линейный способ начисления амортизационных отчислений по объектам НМА характеризуется равномерным списанием стоимости актива в течение срока его полезного использования. При линейном способе амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки НМА).

5. Списание нематериальных активов с бухгалтерского учета

5.1. Общие вопросы списания нематериальных активов

Стоимость НМА списывается с бухгалтерского учета в случае выбытия актива либо когда актива не способен более приносить организации экономические выгоды (п. 34 ПБУ 14/2007).

Выбытие НМА может иметь место в следующих случаях:

- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности либо средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора, включая переход в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА;

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, в паевой фонд;

- передача по договору мены имущества;

- передача по договору дарения и другим безвозмездным основаниям;

- передача в виде вклада в общее имущество товарищей по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи объектов НМА при их инвентаризации;

- по другим обстоятельствам.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другой организации на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров не рассматривается как выбытие соответствующего НМА.

Не рассматриваются как выбытие и операции с НМА по договору залога. Заложенные объекты НМА остаются в собственности у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (ст. 338 ГК РФ). Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть любое имущество, включая имущественные права, за исключение имущества, изъятого из оборота. В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета организация-залогодатель учитывает движение объектов НМА, сданных в залог, на отдельном субсчете к сч. 04 "Нематериальные активы", например, на субсч. "Нематериальные активы, сданные в залог". Аналитический учет заложенных НМА залогодатель обязан вести по каждому залогодержателю и сданным ему в качестве залога объектам НМА.

Стоимость обязательств организации-залогодателя, обусловленных договором залога имущества (в фактической оценочной стоимости НМА, принятых в залог), принимается к забалансовому учету на сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Организация-залогодатель обязана вести Книгу учета залогов по оценочной стоимости объектов НМА, переданных в залог. Основанием для записей в Книге являются данные закладной.

До окончания действия договора залога имущества и полного погашения залогодателем ссуды, полученной по указанному договору на обусловленные сроки, организация - залогодержатель принимает стоимость залоговых обязательств организации-залогодателя к забалансовому учету на сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". На этом счете организация-залогодержатель учитывает объекты НМА, принятые в качестве залога под ссуду, выданную организации-залогодателю.

Если к окончанию действия договора залога имущества становится очевидным, что организация- залогодатель не в состоянии исполнить свое обязательство по указанному договору, т.е. погасить залоговый долг в порядке, регламентированным договором залога имущества или дополнительным соглашением (пролонгированного договора), то организация - залогодержатель вправе погасить задолженность, выставив заложенные НМА на продажу с публичных торгов, или использовать для собственных нужд. Организация-залогодержатель в таких ситуациях имеет преимущество перед другими кредиторами (ст. 334 ГК РФ).

Договор залога имущества прекращается на дату окончания обязательств по договору по обоснованному требованию организации- залогодателя в случае прекращения заложенного права, при продаже права с публичных торгов, переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом, на другое лицо, если залогодатель не согласился отвечать за новое лицо (ст. 352, 354, 356 ГК РФ).

По окончании договора залога имущества и погашении залогового долга залогодатель и залогодержатель списывают обязательства, выданные и полученные по указанному договору, с забалансового учета.

Решение о списании НМА принимает организация - правообладатель объекта интеллектуальной собственности. Вместе с тем возможен вариант, когда имущество принадлежит организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае решение о списании НМА должно приниматься собственником.

Для подготовки управленческого решения о целесообразности и эффективности дальнейшего использования НМА в организации возможно создание специальной комиссии по решению руководителя. В состав комиссии целесообразно включить соответствующие должностные лица, в том числе главного бухгалтера (бухгалтера) а также лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов НМА. При этом необходимо учитывать возможный режим конфиденциальности, действующий в отношении определенных объектов.

Решение о создании комиссии возможно утвердить в отдельном приказе, где указать задачи, которые предстоит выполнить членам комиссии:

изучение объекта НМА, подлежащего списанию, с точки зрения целесообразности и эффективности его дальнейшего использования в деятельности организации;

установление причин списания объекта НМА;

выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное списание объекта НМА, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

составление акта на списание объекта НМА.

Принятое комиссией решение о списании НМА оформляется в акте на списание объекта НМА с указанием данных, характеризующих актив (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, дата начала фактического использования актива, срок полезного использования (первоначальный и пересмотренный), первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизационных отчислений, результаты проводимых переоценок и проверок на обесценение).

На основании оформленного акта на списание НМА, переданного бухгалтерской службе организации, в Карточке учета НМА (форма N НМА-1) производится отметка о списании объекта.

При списании НМА, как правило, образуется финансовый результат. Данный финансовый результат зачастую представляет собой убыток, но не исключается и прибыль, если объект передан по возмездному договору по цене, превышающей его остаточную стоимость, увеличенную на сумму расходов. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию соответствующая сумма амортизационных отчислений, накопленная на счете 05 "Амортизация НМА". Таким образом, при списании объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов").

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета НМА являются прочими и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Как правило, доходы и расходы от списания НМА с бухгалтерского учета (в том числе остаточная стоимость НМА) подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы", если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что передача ценностей (в том числе нематериальных активов) в счет финансовых вложений отражается по кредиту соответствующего счета учета этих ценностей (в случае передачи нематериального актива - по кредиту счета 04 "Нематериальные активы") и дебету счета 58 "Финансовые вложения".