Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

Еще одной особенностью переоценки нематериальных активов является требование ПБУ 14/2007 переоценивать группы однородных активов. Таким образом, организация не вправе принять решение о переоценке одного актива, входящего в однородную группу. При этом наименование и состав однородных групп НМА нормативно не закреплено, поэтому указанные группы формируются организацией самостоятельно.

Однажды принятое решение о переоценке нематериальных активов означает, что организация принимает обязанность в последующем выполнять переоценку данных активов регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007). Таким образом, необходимость учёта результатов переоценки должна быть обусловлена соображениями существенности предполагаемой разницы между остаточной и рыночной стоимостью объектов однородных групп НМА.

Переоценке НМА должна предшествовать подготовительная работа, гарантирующая качество переоценки. В первую очередь необходимо провести сплошную проверку наличия объектов, подлежащих переоценке.

Решение руководителя организации о переоценке НМА оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для исполнения всеми заинтересованными структурными подразделениями, и сопровождается подготовкой перечня объектов НМА, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать точное наименование объекта НМА, даты его поступления и принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА.

Для проведения переоценки объектов НМА может быть создана отдельная комиссия составе квалифицированных сотрудников, специализирующихся на отдельных характеристиках НМА и методиках их переоценки.

Исходными данными для переоценки НМА являются: первоначальная стоимость или переоцененная стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о рыночной стоимости переоцениваемых объектов.

Необходимо отметить, что переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПУ 14/2007), при этом сумма амортизационных отчислений, начисленная за время использования объекта на дату переоценки, списывается с бухгалтерского учёта (Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов, К-т сч. 04 "Нематериальные активы").

3.2. Обесценение нематериальных активов

Пунктом 22 ПБУ 14/2007 организациям предоставлена возможность (не рассматривается как обязанность) проверять НМА на обесценение, руководствуясь при этом рекомендациями МСФО 38 "Нематериальные активы" и 36 "Обесценение активов". Возможность проведения обесценения НМА должна быть объектом учетной политики хозяйствующего субъекта. В отличие от переоценки объектов НМА, обесценение по МСФО является обязательной процедурой, не зависящей от учетной политики организации. Как правило, обесценение НМА - следствие предшествующих негативных событий.

МСФО 38 и 36 предусматривают обязательную уценку НМА с появлением факта обесценения или обоснованного прогноза (и твердой уверенности в его реальности) существенного снижения возмещаемой стоимости НМА в сравнении с его балансовой стоимостью.

МСФО 36 требует проведения тестирования на обесценение при наличии соответствующих признаков обесценения, а в отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования - обязательного ежегодного тестирования на предмет обесценения.

В соответствии с МСФО 36 признаки обесценения активов подразделяются на внешние и внутренние.

К внешним признакам относятся следующие:

- в течение отчетного периода текущая рыночная стоимость НМА уменьшилась в более существенных значениях, чем можно было ожидать;

- в отчетном периоде произошли или прогнозируются в ближайшей перспективе существенные негативные изменения технологических, экономических и юридических условий деятельности организации;

- произошли или могут произойти в ближайшее время существенные изменения дисконтной ставки, используемой для определения ценности использования актива, в результате чего ожидается существенное снижение возмещаемой стоимости НМА;

- стоимость чистых активов организации по балансу превышает стоимость ее рыночной капитализации.

Внутренними признаками являются:

- очевидные доказательства морального устаревания объекта НМА;

- существенные негативные изменения (в том числе, прогнозируемые) в порядке использования НМА;

- существующее или прогнозируемое ухудшение текущих или будущих результатов использования актива.

При обнаружении признаков обесценения НМА необходимо рассчитать возмещаемую стоимость актива, и если она окажется меньше балансовой, то необходимо уменьшить балансовую стоимость до суммы возмещаемой стоимости. Однако в МСФО 36 предусмотрена ситуация, когда тестирование на предмет обесценения не проводится даже в связи с выявленными признаками обесценения. Это возможно, когда в результате предыдущего тестирования на обесценение было выявлено значительное превышение возмещаемой стоимости над балансовой, и при этом очевидно, что в результате последующих событий указанное превышение не устранено.

Возмещаемая стоимость определяется как большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. Ценность использования объекта НМА исчисляется как дисконтированная стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от дальнейшего использования объекта НМА и от его выбытия в конце срока полезного использования. Под чистой продажной ценой актива подразумевается его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

Обесценение НМА, как событие, от которого не застрахован ни один хозяйствующий субъект, влечет за собой прямой убыток, который правомерно включать в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99) при формировании финансовых результатов организации.

Сумма убытка от обесценения НМА будет равна разности между балансовой стоимостью соответствующих объектов НМА и их возмещаемой стоимостью.

Для прогнозирования возможного обесценения и расчета суммы состоявшегося обесценения объектов НМА целесообразно создать специальную внутрихозяйственную комиссию из числа компетентных специалистов с участием главного бухгалтера. Расчет суммы фактического обесценения, порядок его утверждения и оформления в учетных регистрах можно принять аналогичным расчетным и учетным процедурам в отношении переоценки объектов НМА. Данные о результатах обесценения заносятся в карточку учета НМА (форма N НМА-1).

4. Учёт амортизационных отчислений по нематериальным активам

4.1. Общие вопросы начисления амортизационных отчислений

Амортизационные отчисления представляют собой процесс перенесения единовременных затрат по приобретению долгосрочного амортизируемого актива на производимый с помощью упомянутого актива продукт труда в течение рассчитанного срока полезной службы этого актива.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений производится только по НМА с определенным сроком полезного использования. Объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций не амортизируются (п. 23, 24 ПБУ 14/2007). Начисление амортизационных отчислений по НМА, предоставленным другой организации по лицензионному договору без передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по объектам НМА начисляются в течение всего срока их полезного использования. Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухгалтерском учете и заканчивается 1-м числом месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или списания актива с бухгалтерского учета (п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Таким образом, начало амортизационных отчислений не ставится в зависимость от начала использования НМА, а определяется исключительно датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА на счете 04 "Нематериальные активы".

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Напомним, что в соответствии предыдущей редакцией стандарта (ПБУ 14/2000) начисление амортизационных отчислений по НМА приостанавливалось при консервации организации.

Суммы начисленных амортизационных отчислений признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности хозяйствующих субъектов (п. 33 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений по НМА признаются затратами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и группируются по экономическим элементам в составе статьи "Амортизация" (п. 8 ПБУ 10/99

Суммы начисленных амортизационных отчислений по объектам НМА учитываются путем накопления соответствующих сумм на бухгалтерском контрактивном сальдовом счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Необходимо обратить внимание на то, что учитывать амортизационные отчисления по НМА непосредственно на счёте 04 "Нематериальные активы", минуя счёт 05 "Амортизация нематериальных активов", не разрешается.

Общая сумма амортизационных отчислений по НМА, начисленная за отчётный период, распределяется на прямые и косвенные затраты по видам деятельности и оформляется бухгалтерской проводкой в кредит сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" с дебета учёта затрат на производственную, управленческую, сбытовую и другие виды обычной деятельности организации. Аналитический учет на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах амортизационных отчислений по НМА, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

4.2. Срок полезного использования нематериальных активов

Начисление амортизационных отчислений по НМА производится в течение срока их полезного использования. Поэтому сроки полезного использования объектов НМА оказывают существенное влияние на формирование амортизационной политики хозяйствующего субъекта.

ПБУ 14/2007 (п. 25) срок полезного использования НМА трактуется как период (в месячном исчислении) предполагаемого использования нематериального актива (контроля над активом) для получения экономической выгоды или достижения целей создания некоммерческой организации.

При определении срока полезного использования НМА необходимо принимать в расчёт:

- срок действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемый срок использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Таким образом, срок полезного использования НМА, с одной стороны, не может превышать продолжительность периода контроля организации над активом (напомним, что данный период, как правило, обусловлен периодом действия исключительных прав организации на объект интеллектуальной собственности). С другой стороны, устанавливаемый срок полезного использования НМА не может быть продолжительнее периода, в течение которого организация предполагает извлекать экономические выгоды из актива.

Организация, образовавшаяся в результате реорганизации в форме преобразования (правоприемник), начисляет амортизационные отчисления по НМА с учетом сроков их полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником).

Возможна ситуация, когда организация при признании НМА не может достоверно предположить срок получения выгод от использования актива или спрогнозировать период контроля, и поэтому объекты НМА делятся на активы с определенными и неопределенными сроками полезного использования. Если организация может надежно определить срок полезного использования НМА, такой срок устанавливается, и тогда актив считается активом с определенным сроком полезного использования. Если срок полезного использования не может быть надежно рассчитан, то предположительный срок не принимается во внимание, и НМА признается активом с неопределенным сроком полезного использования. Напомним, что ранее (ПБУ 14/2000) по НМА с неопределённым сроком полезного использования амортизационные отчисления начислялись в течение 20 лет.

Исключение составляет положительная деловая репутация, по которой надежно определить срок полезного использования практически невозможно, однако, в российской учётной практике по этому активу амортизационные отчисления начисляются в течение 20 лет.

Срок полезного использования отдельных объектов НМА может рассчитываться по натуральным показателям количества продукции или объемов работ, ожидаемых в результате использования данного актива (п. 25 ПБУ 14/2007).

При любом из упомянутых вариантов срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации (п. 26, 44 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования за время эксплуатации объектов НМА подвергается влиянию многих факторов. В современных условиях хозяйствования реальный период полезного использования большинства объектов интеллектуальной собственности находится под сильным влиянием их морального старения - неизбежного следствия все более жесткой конкуренции на рынке высоких технологий, рекламных продуктов и многих других достижений отечественной и зарубежной интеллектуальной деятельности. Практически нельзя гарантировать, что объект НМА рано или поздно не начнет морально устаревать либо не произойдет существенное снижение или такое же увеличение первоначального срока его полезного использования. Серьезным поводом к изменению периода, на который рассчитан срок полезного использования объекта НМА, помимо указанных, могут стать непредвиденные изменения технологических условий использования активов, вызванные обстоятельствами непреодолимой силы, а также ошибки в начальном прогнозе срока полезного использования объектов НМА. Поэтому как в международной учетной практике (МСФО 38, 36), так и в отечественном бухгалтерском учёте (ПБУ 14/2007) предусмотрены анализ и корректировка первоначально принятых данных об определенных и неопределенных сроках полезного использования объектов НМА при наличии существенных причин, объективно обусловивших их изменения (п. 27 ПБУ 14/2007).