Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов

Содержание:

1. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета_________3

1.1. Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов_______________________________________3

1.2. Экономическая сущность и состав нематериальных активов___7

1.3. Деловая репутация приобретенного предприятия______________9

1.4. Единица учета нематериальных активов_____________________12

1.5. Документальное оформление операций с нематериальными активами_____________________________________________________12

2. Первоначальная оценка нематериальных активов________________16

2.1. Первоначальная (фактическая) стоимость нематериальных активов______________________________________________________16

2.2. Оценка приобретенных и созданных нематериальных активов_19

2.3. Оценка нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал и при приватизации имущества_______________21

2.4. Оценка нематериальных активов, поступивших по договору дарения (безвозмездно) ________________________________________22

2.5. Оценка нематериальных активов, поступивших по договору мены________________________________________________________23

3. Последующая оценка нематериальных активов__________________24

3.1. Переоценка нематериальных активов_______________________24

3.2. Обесценение нематериальных активов______________________28

4. Учёт амортизационных отчислений по нематериальным активам__29

4.1. Общие вопросы начисления амортизационных отчислений____29

4.2. Срок полезного использования нематериальных активов______31

4.3. Способы и порядок начисления амортизационных отчислений_34

5. Списание нематериальных активов с бухгалтерского учета_________36

5.1. Общие вопросы списания нематериальных активов__________ _36

5.2. Особенности списания нематериальных активов при передаче исключительных прав по договору и без договора_________________41

5.3. Особенности безвозмездной передачи нематериальных активов_43

6. Учет операций по предоставлению (получению) права использования нематериальных активов_________________________________________43

7. Инвентаризация нематериальных активов_______________________48

8. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности______________________________________________________52

1. Нематериальные активы как объект бухгалтерского учета

1.1. Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета нематериальных активов

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), что обусловило изменение регулирования прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Систематизированы общие положения, конкретизирована специальная терминология, расширен перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, введены новые нормы, регулирующие порядок реализации интеллектуальных прав, использование результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта и др.

Важное изменение внесено в п. 4 ст. 129 ГК РФ, согласно которому результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты, средства и материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иным способом переходить от одного лица к другому в обстоятельствах и порядке, регламентируемом ГК РФ. Поэтому в качестве объектов нематериальных активов признаются права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Перечисленные изменения отечественного законодательства в области интеллектуальной собственности потребовали соответствующей адаптации методологии бухгалтерского учета интеллектуальной собственности. Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года, правила российского бухгалтерского (финансового) учета объектов нематериальных активов регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ (далее - Минфин России) от 27.12.2007 г. N 153н. Предыдущее Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) утратило силу. В регламентациях ПБУ 14/2007 вместе с нормами ГК РФ учтены положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, а также рекомендации МСФО.

В ПБУ 14/2007 установлены общегосударственные концептуальные основы бухгалтерского учета объектов нематериальных активов безотносительно к видам деятельности хозяйствующих субъектов (юридических лиц), за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Предусмотрены критерии признания долгосрочного имущества в качестве нематериальных активов (далее - НМА) и признания данных активов в бухгалтерском учете. Предлагается усовершенствованный порядок структурирования инвентарных объектов (единицы учета) НМА. Развернуто изложена методика формирования первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных собственными силами организации, а также принятых в счет первоначального и последующего вкладов в уставный капитал, включая вклады в уставные капиталы открытых акционерных обществ (далее ОАО) государственным и муниципальным имуществом, уставный или паевой фонды хозяйствующего субъекта. Установлены правила формирования первоначальной стоимости объектов НМА, принятых по результатам приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО; конкретизирован порядок оценки НМА, полученных по договорам дарения (по текущей рыночной стоимости). Приводится общее определение первоначальной стоимости объектов НМА, детализированное типовыми перечнями затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА.

Принятие ПБУ 14/2007 обусловило принципиально новые нормы бухгалтерского учета НМА, устраняющие, в частности, ряд существенных расхождений с МСФО 38 "Нематериальные активы" и 36 "Обесценение активов". Среди нововведений ПБУ 14/2007 выделим наиболее значимые:

- нормы профильного стандарта по учету нематериальных активов распространены на некоммерческие организации;

- заменен один из определяющих критериев признания объектов НМА - "исключительное право" (ПБУ 14/2000) другим - "контроль организации над объектом" (ПБУ 14/2007);

- разрешено последующее изменение стоимости нематериальных активов путем проведения переоценки и обесценения;

- введено понятие НМА с определенными и неопределенными сроками полезного использования, определены возможность и порядок их пересмотра;

- предусмотрен регулярный пересмотр способов амортизации НМА;

- увеличен объем требуемой информации о НМА в бухгалтерской отчетности;

Таким образом, ПБУ 14/2007 правомерно считать новым шагом на пути сближения российских учетных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО), в частности с МСФО 36 и 38. Наряду с этим по-прежнему сохраняется ряд расхождений между отечественной практикой учета и международной. Так, в МСФО 38 не предусмотрено в качестве обязательного условия признания НМА использование объектов в период, превышающий 12 месяцев. Срок полезного использования таких важных объектов НМА, как новые технологии, программное обеспечение и др. может быть коротким, менее 12 месяцев, в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы объектов НМА в МСФО 38, как и в ПБУ 14/2007, не ограничен.

В соответствии с Приказом Минфина России "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" (в дальнейшем План счетов бухгалтерского учета) от 7.05.2003 г. N 38н (раздел II, п. 1а) на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы" обособленно учитываются затраты хозяйствующих субъектов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем НИОК и ТР), результаты которых не удовлетворяют критериям признания НМА, установленным в ПБУ 14/2007.

Правила формирования и списания затрат на НИОК и ТР в бухгалтерском учете регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.Х1.2002 г. N 115н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н).

Типовой порядок синтетического и аналитического бухгалтерского учета движения и наличия объектов НМА и амортизирования их стоимости (соответственно на бухгалтерских счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов") установлен Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10. 2001 г. N 94н (в редакции Приказов Минфина России от 7.05.2003 г. N 38н и от 18.09. 2006 г. N 115н; в тексте II раздела - План счетов бухгалтерского учета).

Особенности бухгалтерского учета объектов НМА в отдельных хозяйственных ситуациях и видах деятельности организаций регламентируются специализированными нормативными документами.

Учетная политика относительно бухгалтерского учета НМА должна определять, как минимум, следующие позиции:

- способы оценки объектов НМА, приобретенных за плату;

- порядок последующей оценки нематериальных активов в части их переоценки и обесценения;

- Порядок проведения инвентаризации объектов НМА и отражения ее результатов в бухгалтерском учете;

- формы первичной документации по учету наличия и движения НМА и порядок ее оформления;

- формы регистров для аналитического учета НМА.

1.2. Экономическая сущность и состав нематериальных активов

Нематериальные активы в экономике представлены разнообразным рядом неосязаемых ценностей в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, относящихся к долгосрочному имуществу (в бухгалтерском учете - к внеоборотным активам), амортизируемому в течение срока его полезного использования в обычной и других видах деятельности хозяйствующих субъектов. Предприниматели инвестируют средства в НМА, поскольку прогнозируют получение долговременного дохода как результата их полезного использования.

В российской учетной практике нематериальные активы представляют собой идентифицируемые (отделяемые от другого имущества в качестве самостоятельного учетного объекта) неденежные капитальные активы, не имеющие материально- вещественной формы, но представляющие имущество (ценность) организации, состоящее из прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, от полезного использования которых в течение продолжительного периода (более 12 месяцев) имеется уверенность в получении экономических выгод.

Признание НМА в бухгалтерском учете следует за полным выполнением комплекса условий. Невыполнение хотя бы одного условия становится препятствием для включения учетного объекта в состав нематериальных активов. Критерии отнесения активов к нематериальным регламентированы п. 3 ПБУ 14/07. Во многом данные условия схожи с критериями признания объектов основных средств.

Для того, чтобы принять НМА к бухгалтерскому учету помимо контроля над объектом необходимо также, чтобы они:

- приносили организации экономические выгоды (доходы), на которые она имеет право по мере их долгосрочного использования в деятельности хозяйствующего субъекта (юридического лица), включая предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций;

- могли быть идентифицированы (отделены, обособлены) от других активов;

- изначально предназначались для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предназначались для перепродажи в течение первых 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Непременное условие признания НМА в бухгалтерском учёте состоит также в том, что их первоначальную стоимость можно достоверно определить (по данным о фактических затратах, признанных по правилам бухгалтерского учета). И, в полном соответствии с названием НМА у них отсутствует материально-вещественная форма.

В состав НМА (п. 4 ПБУ 14/2007) в бухгалтерском учете включаются права на объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация.

Перечень объектов интеллектуальной собственности приведен в ст. 1225 ГК РФ. К ним, в частности, относятся объекты, регулируемые нормами патентного права: изобретения, промышленные образцы, полезные модели; объекты, регулируемые нормами авторского права: программы для ЭВМ, произведения науки, литературы, искусства, а также секреты производства (ноу-хау), товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, селекционные достижения и т.д.

Существует ряд объектов, которые по каким-либо признакам иногда относят к НМА, которые таковыми, тем не менее, не являются. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 в составе НМА не учитываются организационные расходы - расходы учредителя на юридические и другие процедуры создания коммерческой организации, признанные другими учредителями вкладом в уставный капитал. Напомним, что в соответствии с ПБУ 14/2000 организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, учитывались в составе НМА. Однако по состоянию на 01.01.2008 г. остаточная стоимость указанных расходов должна быть списана на счет учета нераспределенной прибыли. Впоследствии организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, в составе нематериальных активов не признаются, а учитываются как прочие расходы.

В результате НИОК и ТР могут быть получены принципиально новые образцы оборудования или других имущественных (материальных) объектов, соответствующих требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и предназначенных для собственных нужд. Тогда они принимаются к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств (Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ").