Учет и аудит по кредитам и займам

      Аудит планировался и проводился таким  образом, чтобы получить ра-зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос-нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подт-верждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации, о финансово – хозяйственной деятельности , оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет собой достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».  

      В итоговой части аудиторского заключения выражается мнение о дос-товерности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможно включение мнения по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово – хозяйственной деятельности экономического субъекта, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации. [3].

      В аудиторском заключении указывается  дата, когда был завершен ау-дит. Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (руководителем группы), и с указанием номера и срока действия ква-лификационного аттестата, и заверяется печатью аудиторской организации. Если аудит осуществляется индивидуальным аудитором, заключение должно быть подписано только этим аудитором.

      К аудиторскому заключению прилагается  финансовая (бухгалтерская)  отчетность, в отношении которой выражается мнение, которая датирована, подписана и скреплена печатью проверяемой организации. Аудиторское зак-лючение и отчетность брошюруются в единый пакет, прошнуровываются, опечатываются печатью аудитора.

      Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согла-сованных аудитором и проверяемой организацией, однако, по – крайней мере у каждого на руках должно быть хотя бы по одному экземпляру.

      Установлены также виды аудиторских заключений: безоговорочно положительное, модифицированное (с привлекающей частью, с оговоркой, отрицательное), отказ от выражения мнения.

      Безоговорочно положительное мнение – выражается тогда, когда аудитор приходит к  выводу, что отчетность дает достоверное  представление  о финансовом положении и финансовых результатах деятельности аудируе-мого объекта. [2].

      Аудиторская фирма может подготовить модифицированное аудиторс-кое заключение, если возникли факторы, которые не влияют на аудиторское  мнение,  но описываются в заключении, чтобы привлечь внимание к какой  – либо ситуации, сложившейся в  аудируемом объекте.

      К таким факторам относятся обстоятельства, касающиеся соблюдения принципов непрерывности  деятельности, либо обстоятельства, связанные  со значительной неопределенностью, прояснение которой зависит от будущих событий

      Аудиторская фирма может подготовить модифицированное аудиторс-кое заключение, если возникли факторы, которые влияют на мнение аудитора и приводят  к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

      К таким факторам относятся: наличие  ограничения объема работы аудитора и наличие разногласий с руководством аудируемого лица.

      Ограничения объема работ могут налагаться: организацией – клиентом (неправильное выражение  действий аудитора в договоре), обстоятельствами, когда ограниченное время работы аудитора не позволяет ему провести какую – то операцию, например наблюдать за ходом инвентаризации, или записи в бухгалтерском учете не соответствуют установленным требования-ми. [1].

      Разногласия с руководством могут возникать  по вопросам приемле-мости выбранных  учетных принципов, их применения или адекватности раскрытия в финансовой отчетности.

      Модификация достигается путем включения  в типовую форму ауди-торского заключения, используемую для выражения  безоговорочно положи-тельного мнения, части, содержащей модификацию.

      Отрицательное мнение выражается, если последствия разногласия являются существенными и глубокими для финансовой отчетности (в случа-ях, когда последняя вводит в заблуждение пользователей или имеет «неза-вершеный» характер).

      Отказ от выражения мнения имеет место  в тех случаях, когда ограни-чение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не мо-жет получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности (бухгалтерской отчетности.) [2].

      Когда аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочного, в его отчете должны быть ясно отражены все существенные причины этого и, ес-ли возможно, представлена количественная оценка ожидаемых последствий (корректировок) для финансовой отчетности (в отдельном параграфе или сноске.)

      По  окончании аудита все документы, которые собрал и составил аудитор, сдаются в архив аудиторской  организации, кроме аудиторского заключения, которое кроме аудитора остается еще и у лиц, для которых  аудит проводился. [14].

      Выдача  рабочей документации из архива, производится только руко-водству организации, лицам, ответственным за данный аудит, и, работникам внутрифирменного аудита. В случае гибели  или пропажи документов назна-чается расследование, которое оформляется соответствующим актом.

      Документация  должна храниться в архиве не менее пяти лет. В случае повторной проверки клиента срок хранения продлевается еще на пять лет.

      Следовательно, аудитор пишет аудиторское заключение на основе собранных аудиторских  доказательств, которые собираются путем примене-ния тестов контроля и/или процедур по существу, как правило в сово-купности с применением аудиторских процедур (инспектирование, наб-людение, запрос, устный опрос, подтверждение, подсчет, аналитические процедуры). Составляется рабочая документация: планы и программы про-ведения аудита, описания использованных аудитором процедур и их резуль-татов и так далее. Все рабочие документы аудитора сдаются  в архив на срок хранения документации о ходе проверки организации в течение пяти лет (приложение № 3).

      Далее рассмотрим как производится непосредственно аудит расчетов по кредитам и займам.

      Источниками информации для проверки учета расчетов по кредитам и займам являются: ПБУ 15/01 положение по бухгалтерскому учету «учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» [5], федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, кредитные договоры, договоры займа, договора поставки продукции (работ, услуг), акты сверки расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты инвентаризации расчетов, векселя, копии платежных документов, учетные регистры (журналы – ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 66, 67, 91 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность и др.

      В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить [3] :

• правильность оформления кредитных операций;
• правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;
• целевое использование кредитов банков;
• правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;
• полноту и своевременность погашения кредитов;
• правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других предприятии и физических лиц;
• правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66, 67;
• соответствие записей по учету заемных средств в главной книге и бухгалтерской отчетности;
• наличие просроченных задолженностей и их отражение в учете.

      В ходе проверки аудиторы должны изучить  содержание каждого кредитного договора с целью определения объекта кредитования, срока выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, процентных ставок и порядка их уплаты. Затем оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитического учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).

      Для установления целевого использования  кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный  в кредитном договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, счетами – фактурами, платежными поручениями, накладными, приходными ордерами и др.

      Правильность  начисления процентов за пользование  кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. При выяснении источников списания процентов за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления использования кредитов.

      Для того, чтобы проверить своевременность  возврата кредитов банков, по данным кредитных  договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения. [3].

      В ходе аудиторской проверки организации  учета займов аудиторам следует  установить правильность оформления договоров займа; своевременность их погашения и уплаты процентов по займам; правильность отражения в учете данных операций, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов и займам.

      При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеров процентов и порядка их уплаты. Если заимодавцем является  физическое лицо, то договор займа должен быть нотариально заверен.

      В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы и задолженности по всем соответствующим договорам займа и остатки по соответствующим субсчетам счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а также проверяется правильность корреспонденции счетов.

      На  каждую отчетную дату суммы задолженности  по кредитам и займам по балансу  должны подтверждаться данными аналитического учета. Причем задолженность по кредитам и займам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

      Как свидетельствует аудиторская практика [3], типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки учета кредитов и займов являются следующие:

• отсутствие договора займа;
• отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;
• неправильное отражение процентов по кредитам и займам;
• отсутствие аналитического учета;
• не выделение в отчете просроченной задолженности;
• ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не предусмотрен-ных планом счетов);
• неправильная корреспонденция счетов.

      Рассмотрим  более конкретный случай проверки аудируемого  лица по вопросу учета кредитов и  займов. Если заключен договор поручительства, то должны соблюдаться основные требования нормативных документов: по договору поручительства поручитель обязывается отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в частности; солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью; к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора, и с этого момента первоначальное требование по возврату кредита прекращается и возникает новое обязательство перед поручителем. [12].

      Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете  обязательств перед третьими лицами (поручителями).