Учет и анализ себестоимости продукции

      Центр затрат — это любая единица  деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

      Центром затрат может быть отдельное рабочее  место, например, по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

      В качестве центра затрат может выступать  организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и  др.), или же соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

      Выбор центров затрат зависит от организационных  и других особенностей организации, а также целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

      На  выбор центров затрат большое  значение оказывает возможность  закрепления ответственности руководителей  структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные обязанности работников вводятся соответствующие изменения.

      Определение центров затрат начинают с низшего  уровня управления затратами — отдельных  исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

      После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут включать ответственность за затраты как данного уровня, так и за затраты центров предшествующих уровней.

      По  каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

      При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

      Фактор  времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена, или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

      После выбора центров затрат по каждому  из них составляют смету затрат. При этом в сметы включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

      Для организации контроля затрат по каждому  центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат).

      Прямые  расходы учитывают по центрам  затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делятся на два вида:

      • непосредственно относящиеся к  данному центру затрат;

      • распределяемые из других центров затрат. Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, человека или машиночасах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

      В организациях, распределяющих накладные  расходы обоих видов, применяют  ставки распределения накладных  расходов по видам накладных расходов.

      Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

      • включение в отчет только контролируемых расходов;

      •  укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;

      • отчетность должна содержать информацию об отклонениях, позволяющую реализовать принцип управления по отклонениям.

      Сущность  принципа управления по отклонениям  заключается в предположении о том, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления представляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

      При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов  и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, потерь от недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.

      При составлении отчета об исполнении сметы  затрат по организации в целом  следует иметь в виду, что для  руководителя организации и его  заместителя по экономике все  затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

      При определении центров затрат, порядка  учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организаций. 
 
 
 

3. Управление  учетом и отчетностью  по центрам прибыли

      Центрами  прибыли могут являться цехи, производства, отделы сбыла (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом.

      Отчетным  документом по затратам центра прибыли  являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

      Основным  же отчетным документом центра прибыли  является отчет по прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли — валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.

      Если  центр прибыли отчитывается по валовой  прибыли, то в отчете отражают стоимость  произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции  данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 1.3.1 (приложение 2)

      При составлении отчета по валовой прибыли  следует учитывать, что организации  могут в соответствии с принятой учетной политикой, включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае — без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

      При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные об операционных и внереализационных доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

      Сумму прибыли до налогообложения определяют прибавлением к прибыли от продаж операционных и внереализационных доходов и вычитанием из полученной суммы операционных и внереализационных расходов.

      Состав  операционных и внереализационных  доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

      В финансовом учете операционные и  внереализационные доходы и расходы  отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы — по дебету этого счета.

      Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому  виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

      При решении вопроса о целесообразности включения операционных и внереализационных  доходов и расходов в отчете по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных  доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

      Основная  часть операционных доходов и  расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких операционных доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

      Вместе  с тем включение в отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров операционных доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности операционных и внереализационных расходов.

      В качестве одного из вариантов составления  отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех операционных и внереализационных доходов, и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

      По  данным проведенного в 1981 г. исследования 85% изученных американских компаний распределяли некоторые операционные расходы по центрам прибыли. По результатам исследования 1989 г. выявлено, что из 100 транснациональных корпораций 30,5% распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5% распределяли проценты по задолженности и 16,2% — налоги на прибыль.

      Вместо  отчета по прибыли центры прибыли  могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

      Маржинальный  доход, как уже отмечалось, определяют вычитанием из выручки от продажи  продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции; разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых и косвенных постоянных расходов.

      Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса. 

      Например, если оборудование используется только для производства определенного  вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудовании является прямыми расходами - заработная плата рабочих,