Організація аудиту основних засобів

Правомірність вибору методу амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку аудитор перевіряє на найпершому етапі. Тому на даному етапі його метою є одержання доказів того, що на підприємстві дотримується прийнята облікова політика, тобто застосовується саме той метод амортизації, що закладений у наказі про облікову політику.

У випадку використання підприємством прямолінійного методу нарахування амортизації аудитор  повинен переконатися в тому, що річна сума амортизації визначається розподілом амортизуємої вартості на строк корисного використання об'єкта основних засобів. При цьому варто пам'ятати, що вартість яка амортизується – це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за винятком їхньої ліквідаційної вартості, що представляє собою суму коштів або вартість інших активів, що підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів по закінченню строку їх корисного використання (експлуатації), за винятком випадків, пов'язаних із продажем (ліквідацією). На практиці підприємства не часто встановлюють ліквідаційну вартість основних засобів, тому вартістю що амортизується у більшості випадків виступає їх первісна вартість.

У більшості випадків аудитори виявляють ситуацію, коли підприємство користується правом, наданим абз.7 п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби» і застосовує норми й методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством..

При цьому  слід врахувати, що Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами від 24.12.2002 р. № 349 встановлені нові норми амортизації для цілей оподаткування: 1 група - 2 %; 2 група -10 %; 3 група - 6 %; 4 група - 15 % до балансової вартості груп основних фондів на початок розрахункового кварталу.

Аудитор особливу увагу приділяє правомірності віддзеркалення сум амортизаційних відрахувань в Декларації про прибуток підприємства і їх відповідності даним розрахунку податкової амортизації.

При цьому  слід пам'ятати, що для цілей оподаткування амортизації не підлягають безоплатно отримані об'єкти основних засобів, а також об'єкти невиробничого призначення.

У ході перевірки аудитор  повинен переконатися в правильності відображення в бухгалтерському обліку нарахованої амортизації об'єктів основних засобів. Із цією метою він перевіряє облікові регістри по рахунку 131 «Знос основних засобів», а також форми первинної документації: Оскільки суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства, то аудиторові необхідно також перевірити облікові регістри по рахунках 91 «Загальвиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» і 99 «Надзвичайні витрати».

Далі на аналізованому підприємстві проведемо перевірку правильності нарахування амортизації за період з 01.01.2007 р. по 01.01.2008 р.

В ході перевірки  було встановлено, що підприємство застосовує норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством, що відповідає п.26 П(С)БО № 7. Але дане застосування не знайшло своє відображення в обліковій політиці господарства. За даними облікової політики СВК «Хлібороб» повинен застосовувати прямолінійний метод амортизації (Додатки №2, № 5).

Амортизація нараховується з використанням  квартальних норм амортизаційних відрахувань, встановлених у відсотках до балансової вартості кожній з груп основних фондів на початок звітного періоду.

Нарахування амортизації по всіх об'єктах, що числяться у складі основних засобів, проводиться правильно і своєчасно. За наслідками вибіркового дослідження встановлено, що дані відомостей розрахунку амортизації відповідають даним синтетичного обліку - Звітів по господарських операціях і Головній книзі.

При обчисленні сум амортизаційних відрахувань помилок не виявлено. Нараховані суми амортизаційних відрахувань відображаються в регістрах бухгалтерського обліку правильно.

Проте при  оцінці доцільності застосування норм і методів нарахування амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством, в бухгалтерському обліку був зроблений наступний висновок.

Податковий  метод нарахування амортизації  значно збільшує термін списання (амортизації) над терміном можливого використання основних засобів, тим самим не забезпечує відновлення вартості основних фондів і нормальний процес їх відтворення. Тому застосування податкового методу нарахування амортизації в цілях бухгалтерського обліку є недоцільним.

На наш  погляд, економічним службам підприємства необхідно підібрати найбільш корисний метод розрахунку амортизації для підприємства з урахуванням його діяльності і фактичного стану основних фондів. Так, для основних засобів, які мають тенденцію швидкого фізичного і морального зносу, можна застосувати метод прискореної амортизації - кумулятивний метод.

Застосування  даного методу забезпечить швидке накопичення  засобів для заміни об'єкту основних фондів, що амортизується, і нарахування амортизації відбуватиметься в перебігу терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту. Для решти об'єктів можна застосувати прямолінійний метод, оскільки нарахування амортизації відбувається протягом терміну корисного використання об'єкту.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.3.5. Аудит переоцінки основних засобів.

При проведенні перевірки  аудитор може зіткнутися з ситуацією, коли вартість основних фондів була проиндексирована, а основні засоби - переоцінені.

На факт проведення переоцінки основних засобів в бухгалтерському  обліку указує наявність даних в  рядку 260 (гр. 6, 7) Приміток до фінансової звітності (форма №5).

Проводячи перевірку правильності відображення в бухгалтерському обліку результатів переоцінки основних засобів, аудитор керується порядком, регламентованим пунктами 16 - 21 П(С)БО 7 «Основні засоби». Оскільки переоцінка основних засобів не є відповідно до законодавства обов'язковою процедурою, рішення про її проведення приймає підприємство самостійно. Отже, аудитор повинен ознайомитися з наказом на проведення переоцінки основних засобів. Переоцінка основних засобів - це господарська операція, а будь-яка господарська операція, яка повинна бути оформлена первинним документом, включаючи розпорядження і дозвіл адміністрації на їх проведення. Згідно статті 9 Закону про бухгалтерський облік підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. У зв'язку з цим, результати переоцінки не можуть бути відображенні в обліку без наявності відповідних документів на її проведення.

При цьому слід перевірити правильність складання наказу на проведення переоцінки, яка полягає в дотриманні вимог до наявності реквізитів на подібних документах. Так, наказ вважається правильно оформленим, якщо він має назву підприємства, установи, від імені яких він складений, назву наказу, дату і місце складання, вказівку на проведення переоцінки, посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за проведення переоцінки і відображення її результатів в обліку.

Наступним кроком при  проведенні аудиту є перевірка дотримання вимог П(С)БО щодо проведення переоцінки основних засобів.

Відповідно до п.16 П(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкту істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

Для того, щоб переконатися в дотриманні вимог П(С)БО відносно істотності відхилення залишкової вартості об'єкту основних засобів необхідно мати в своєму розпорядженні дані про справедливу вартість таких об'єктів. У зв'язку з цим, аудитор повинен пам'ятати, що для визначення справедливої вартості при проведенні оцінки майна з метою переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку обов'язковим є залучення суб'єкта оцінної діяльності.

Відповідно до вимог  П(С)БО 7 у разі переоцінки об'єкту основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже були переоцінені, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.

Аудиторові слід враховувати, що переоцінці не підлягають малоцінні  необоротні матеріальні активи і  бібліотечні фонди, якщо амортизація  їх вартості здійснюється:

- у першому місяці використання об'єкту у розмірі 50 відсотків його вартості, що амортизується, та інші 50 відсотків вартості, що амортизується, в місяці їх вибуття з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

- у першому місяці використання об'єкту 100 відсотків його вартості.

Тому аудиторові необхідно ще раз звернутися до наказу про облікову політику і з'ясувати використовувані методи для нарахування амортизації на малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди. Після цього він повинен переконатися в тому, що такі основні засоби не підлягали переоцінці.

Перевіряючи правильність переоцінки, аудитор звертає увагу  на той факт, що переоцінці підлягає не тільки залишкова вартість об'єкту основних засобів, але і нарахована сума зносу.

Як відомо, переоцінка проводиться з використанням  індексу переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості переоцінюваного  об'єкту на його залишкову вартість. Але використання індексу переоцінки неможливе в тому випадку, якщо залишкова  вартість об'єкту основних засобів рівна нулю. В цьому випадку аудитор повинен переконатися в тому, що переоцінена залишкова вартість такого об'єкту визначається збільшенням справедливої вартості цього об'єкту до його первинної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкту.

Результати переоцінки повинні бути відображенні в обліку, тобто в первинних документах і регістрах обліку. Проведення переоцінки об'єкту основних засобів здійснюється шляхом оформлення відповідної бухгалтерської довідки, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356 «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку». Крім того, дані про переоцінку (зміні вартості і зносу) повинні відбиватися в регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, Відомість обліку необоротних активів і зносу).

Відповідно до П(С)БО 7 сума дооцінки залишкової вартості об'єкту основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки до складу витрат.

Перевіряючи результати першої переоцінки основних засобів, тобто коли ні уцінка, ні дооцінка цього об'єкту не здійснювалися, аудитор повинен переконатися, що така операція відображена у складі додаткового капіталу (субрахунок 423 «Дооцінка активів») і в Балансі по рядку 330 «Інший додатковий капітал». Аналогічно, аудиторові необхідно переконатися також в тому, що сума так званої «першої» уцінки списана на витрати підприємства (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»), відповідно в кінці звітного періоду була списана на фінансовий результат (субрахунок 793 «Результат від іншої звичайної діяльності») і відображена в Звіті про фінансові результати у складі інших (не операційних) витрат звітного періоду по рядку 160 «Інші витрати».

Надалі відображення в обліку дооцінки і уцінки об'єктів основних засобів залежатиме від напряму зміни вартості таких об'єктів. Якщо за першою дооцінкою слідує чергова дооцінка, то аудитор проведе ті ж процедури перевірки, що і при вивченні першої.

Таким чином, у разі дооцінки раніше уціненого об'єкту основних засобів аудитор повинен переконатися, що така операція відображена в обліку як дохід звітного періоду (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») на суму попередніх уцінок і витрат від зменшення його корисності (списаних на витрати), а також як збільшення іншого додаткового капіталу (субрахунок 423 «Дооцінка активів») на суму перевищення дооцінки над уцінкою.

У протилежній ситуації, коли проводиться уцінка раніше дооціненого об'єкту основних засобів, аудитор повинен переконатися в тому, що така операція відображена в обліку як зменшення додаткового капіталу (субрахунок 423 «Дооцінка активів») на суму уцінки залишкової вартості в межах залишку суми попередніх дооцінок і відновлення його корисності, а також як збільшення витрат звітного періоду (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій») на суму зниження ціни залишкової вартості, яка перевищує суму попередніх дооцінок.

Аудиторові необхідно також звернути увагу на операції по вибуттю об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені. При перевірці таких операцій слід пам'ятати, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Крім того, аудитор  може зіткнутися з ситуацією, коли перевищення  сум попередніх дооцінок об'єкту основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкту основних засобів підприємством включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Такий підхід не суперечить чинному законодавству і не є порушенням. В зв'язку з цим . аудитор повинен переконатися тому, що до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу перевищення сум попередніх дооцінок об'єкту основних засобів над сумою попередніх уцінок включається підприємством пропорційно нарахуванню амортизації. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті такого об'єкту включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкту, який відображений у складі додаткового капіталу.