Організація і методика аудиторської перевірки фінансової звітності

-   правильність  обрання та заповнення форм  фінансової звітності та узгодження показників фінансової звітності між собою; .

-   своєчасність  звітування;

-   правильність  консолідації фінансової звітності.

З наведеного переліку питань аудитор може виключити ті, що, на його думку, є не суттєвими для  діяльності підприємства, а також додатково виключити питання, які він вважає доцільними.

Програму повинен підписати  керівник групи по перевірці, а затвердити – керівник аудиторської фірми.

 

 

 

 

 

3.3. Типові порушення  при формування показників фінансової  звітності, виявлені аудитором

 

Відхилення у фінансовій звітності клієнта присутні майже завжди. Аудитори в ході перевірки зобов’язані виявити ту їх частину, в результаті якої суттєво перекручена звітність в цілому. Відхилення у фінансовій звітності можуть бути суттєвими та несуттєвими, допущені навмисно та ненавмисно.

Всі порушення в облікових  записах можна поділити на дві  групи: помилки та шахрайство.

Шахрайство – це навмисно неправильне відображення господарських  операцій та подання на цій основі заздалегідь перекрученої, недостовірної  інформації її користувачам.

Помилка – це ненавмисне перекручення інформації. Однією з  цілей планування аудиторської перевірки  є вибір найбільш ефективної стратегії  збирання доказів, які підтверджують  відсутність помилок. Щоб зробити  цей пошук цілеспрямованим, аудитор повинен розуміти, що він доводить або яку помилку шукає.

Встановивши помилки  та факти обману (шахрайство) аудитор  робить висновок щодо їх суттєвості. Суттєвість – це виражена в абсолютних одиницях можливість інформації вплинути на рішення  її користувача.

З метою полегшення пошуку порушень використовується їх класифікація. Так, в літературі з питань аудиту, розрізняють три основні рівні матеріальних порушень і пропусків інформації.

До першого рівня  відносять порушення і пропуски, суми яких незначні і тому не можуть вплинути на результативність прийняття рішення користувачем цієї інформації. Такі порушення і пропуски у звітності вважаються нематеріальними (непринциповими, несуттєвими).

До другого рівня  відносяться матеріальні порушення  і пропуски, які впливають на прийняття користувачем тих або інших рішень. Але не дивлячись на це, зовнішня звітність в цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною. Наприклад, аудитор, проводячи інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей на кінець звітного періоду, встановив невідповідність фактичних даних даним бухгалтерського балансу. Виявлений факт може вплинути на рішення банку про розмір кредиту, який видається. Отже, виявлене порушення у звітності є матеріальним. В той же час аудитор встановив, що інші статті балансу є достовірними, тому аудитор відносить виявлене порушення до другого рівня матеріальності і у своєму висновку підтверджує достовірність звітних даних.

До третього рівня  матеріальності відносяться такі порушення  і пропуски в обліку та зовнішній звітності, які ставлять під сумнів достовірність всієї звітної інформації. Покладаючись на таку перекручену інформацію, її користувачі можуть приймати зовсім неправильні рішення. Встановивши третій рівень матеріальності порушень і пропусків, аудитор висловлює в своєму висновку негативну думку щодо стану обліку і звітності підприємства-клієнта з описом виявлених фактів.

Практика аудиту доводить, що серед наведених вище рівнів всі  порушення, які можуть мати місце  у звітності клієнта, належать до одного з наступних восьми видів.

Відсутність ведення  обліку виражається в тому, що в бухгалтерії не ведеться належно облік по всіх видах діяльності чи підрозділу. Нехай одним з видів діяльності підприємства є будівництво. Бухгалтер, не бажаючи мати справу з проводками по його веденню (чекаючи більш досвідченого в цьому питанні спеціаліста), всі витрати з будівництва протягом року відносив в дебет рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». В результаті цього до кінця року виникала велика кількість дебетового сальдо по рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». Щоб виявити подібні порушення, аудитор повинен знати не тільки систему обліку на підприємстві, але й розуміти його організаційну структуру, розібратись в його операціях.

Порушення в повноті  відображення операцій полягають в тому, що бухгалтерія відобразила не всі факти господарського життя, що призводить до перекручення звітних даних. Наприклад, товари, які надійшли від постачальника, придбані за договором постачання або купівлі-продажу, підприємство не відобразило, оскільки за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає в момент їх приймання, або ще випадок, коли підприємство не врахувало штрафи від дебітора, присуджені судом, не відобразило отримання векселя, виписаного на його ім'я тощо. Такі порушення дуже важко виявити. Для їх виявлення безглуздо перевіряти регістри обліку, так як вони не містять інформацію про невідображені факти. Тому аудитор повинен робити вибірку з первинних документів, вивчити необлікову інформацію (пояснення, підтвердження персоналу), провести зустрічні перевірки.

Так, для перевірки  повноти відображення кредиторської  заборгованості можна розглянути здійснені  підприємством платежі в наступному за звітним періоді, вивчивши записи по кредиту грошових рахунків і впевнившись, що заборгованість, погашена даними платежами, була врахована.

Порушення в обґрунтуванні  відображених операцій протилежні порушенням в повноті. Вони означають, що факт господарського життя відображений в обліку без достатніх на те підстав. Найбільшим типовим порушенням в даному випадку є включення до балансу майна, на яке підприємство не має права власності, наприклад, основних засобів, взятих в оренду; товарів, отриманих на комісію, консигнацію; векселів та інших цінних паперів, прийнятих під заставу. Такі порушення призводять до необґрунтованого завищення показників звітності і виявити їх легше, ніж порушення в повноті. Для цього достатньо отримати документальні підтвердження записам в облікових регістрах. Таким чином, база, яка перевіряється, обмежена записами на рахунках. Зробивши з них вибірку, потрібно підібрати до відібраних записів документи і впевнитися, що записи їх правильно відображають. Для виявлення широко використовують зустрічні перевірки документів.

Порушення в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій в облікових періодах, тобто коли їх відображають в Головній книзі і звітності «не свого» звітного періоду. Існує два види таких порушень – раннє та пізнє закриття рахунків. В першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року; в другому – навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід відобразити в наступному періоді, включають до рахунків звітного року. Подібні порушення, як правило, пов'язані із закінченням календарного року або кварталу.

Цей тип порушень є  одним з найрозповсюджених. Для  виявлення порушень в періодизації не існує необхідності вивчати додаткову, позаоблікову інформацію. Можна обмежитись вивченням облікових записів, порівнюючи їх з первинними документами. При цьому, активи і витрати прийнято перевіряти на пізнє, а пасиви і прибутки – на раннє закриття.

Порушення в записах означають, що операція відображена не на тому рахунку, на якому потрібно, або допущене порушення в проведеній сумі. Прикладом порушень такого роду служить списання накладних витрат по закупівлі матеріалів в промисловості на рахунки витрат, а не на вартість придбаних матеріалів. Порушення в записах можуть призводити як до заниження, так і до завищення залишків по рахунках. Для виявлення таких порушень перевіряють всі рахунки, а помилки в записах виявляються при тестуванні інших порушень.

Порушення в оцінці передбачає, що неправильно оцінені активи чи пасиви, зазначені в звітності. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів, не списана безнадійна заборгованість; основні засоби, нематеріальні активи оцінені неправильно, розраховано неправильно знос, не списані недостачі матеріалів, не нарахований резерв для списання підозрілих боргів, неправильно визначена вартість незавершеного виробництва та ін.

Порушення які повторюються. Ці порушення виникають в тому випадку, коли бухгалтер неправильно реєструє будь-який факт господарської діяльності і кожного разу робить неправильні бухгалтерські проводки. Ці порушення виявити не дуже важко, частіше їх виявляють на стадії тестування записів і їх можна побачити, проглядаючи лише Головну книгу або заповнену форму балансу.

Порушення, пов'язані  з необізнаністю з питань податкового законодавства – віднесення до валових витрат в повному обсязі витрат на відрядження, компенсацій за використання особистого транспорту, реклами, навчання, представницьких витрат, нарахування процентів по банківських кредитах без встановлених обмежень. Такі порушення можна виявити безпосередньо перевіривши відповідні первинні документи, або вимагаючи і перевіряючи відповідні розрахунки по нормованих витратах та їх списання на собівартість. Сюди відноситься також неправильне нарахування податків і платежів. Частіше це стосується платежів до Фонду зайнятості, податку на рекламу, податку на додану вартість по коштах, отриманих за домовленістю про спільну діяльність.

Знаючи типи можливих порушень, аудитор може ефективно  планувати свої тести. Кожен з  них, зазвичай, спрямований на пошук одного порушення. Наприклад, для перевірки обґрунтованості дебіторської заборгованості аудитор планує з'ясувати, чи погашена, вона в наступному за звітним році. Для перевірки повноти її відображення він повинен вивчити оперативні дані про відвантаження продукції. Щоб впевнитись в правильності розподілу дебіторської заборгованості по звітних періодах, йому необхідно проаналізувати всі первинні документи за перші дні січня наступного року з метою впевненості, що вони не включені до заборгованості покупця на 1 січня.

Але аудитор може також  комбінувати тести, направляючи  їх на пошук декількох порушень.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.4. Особливості  формування підсумкової документації  за результатами аудиту фінансової  звітності

 

По закінченні аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського  обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути представлені в аудиторському звіті.  Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

При викладенні у звіті  фактів встановлених порушень аудитор  повинен знати, що факти, виявлені в  ході аудиторської перевірки, мають  наступну кваліфікацію: контрольні, юридичні та господарські.

Аудиторські звіти містять  елементи суджень та інтерпретацій, являють собою незалежну інформацію про економічність, ефективність і  продуктивність діяльності одиниці, що перевіряється. Звіти повинні містити  не лише критику, але й мати конструктивний характер.

Для користувачів публічної  фінансової звітності аудитор готує  чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її в усіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок  складання звітності та принципам  обліку, що передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується Міжнародними стандартами аудиту.

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково повинен містити  наступні розділи: заголовок, вступ, масштаб  перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

Висновок аудитора за результатами аудиту є різних видів. Так, аудиторські висновки, які надаються при перевірці річної звітності можуть бути наступних видів: позитивний, умовно-позитивний, негативний та відмова від надання висновку.

Позитивний висновок надається тоді, коли існує безумовна  позитивна згода. При існуванні  не фундаментальної невпевненості видають також позитивний висновок.

При певних обставинах, якщо існує фундаментальна незгода, аудитор  висловлює умовну думку, тобто складає  умовно-позитивний аудиторський висновок.  

Наявність фундаментальної  незгоди може привести до представлення     клієнту негативного аудиторського висновку.

Наявність фундаментальної  непевності може стати підставою  для відмови від видання аудиторського  висновку.

У всіх випадках, коли аудитор  складає висновок, який відрізняється  від позитивного, він повинен  дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Відмова від висновку виникає у випадку невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може прийти до висновку у відношенні фінансових документів в цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений.

Якщо аудитор дає  відмову від надання аудиторського  висновку, він говорить про неможливість, на підставі наведених аргументів, сформулювати висновок про фінансову  звітність підприємства.

Алгоритм вибору аудитором  висновку показаний на рис. 3.4.1.

Рис. 3.4.1.  Алгоритм вибору аудиторського висновку

 

Дані, які містить письмова інформація аудитора, наводяться з  метою доведення до керівництва  клієнта свідчень щодо недоліків  в облікових записах, бухгалтерському обліку і системі внутрішнього контролю, які можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерський звітності, і в порядку внесення конструктивних пропозицій по удосконаленню систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта.

Аудиторська організація  зобов'язана вказати в письмовій  інформації аудитора всі пов'язані  з фактами господарського життя  клієнта помилки і перекручення, які суттєво впливають на достовірність  його бухгалтерської звітності. Може привести в звіті аудитора будь-яку інформацію, яка стосується проведеного аудиту і фактів господарського життя економічного суб'єкта, яку буде вважати доцільною.