Облік за виплатами працівникам

необхідно визнати:

-як  зобов’язання (нараховані витрати)  після вирахування будь-якої

виплаченої  суми;

-як  витрати, якщо інший МСБО не  вимагає або не дозволяє включати 

виплати до собівартості активу.  

По відношенню до компенсації за відсутність працівника це правило 

застосовується  таким чином:

-у випадку  накопичення компенсацій необхідно  визнати очікувану 

вартість  компенсацій за відсутність працівника під час надання

працівниками  послуг, які збільшують їх права на майбутні компенсації

за відсутність;

-у випадку  не накопичення компенсацій підприємству необхідно

визнавати очікувану вартість компенсацій за відсутність під час

відсутності працівника.  

В П(С)БО 26 виплати працівникам класифікуються таким же чином,

але МСБО 19 дає можливість зрозуміти, що з  резервом на виплату щорічних

відпусток безпосередньо пов’язані накопичення компенсацій за відсутність

працівника. У відповідності з міжнародним стандартом накопичені

компенсації це такі, які переносяться на майбутні періоди і можуть бути

використані, якщо права поточного періоду  не використані повністю.  

З одного боку схоже визначення можна знайти і в П(С)БО 26, але з

іншого  – таке визначення має принципову відмінність і містить в собі

протиріччя, а саме: як, вже було з’ясовано, право  працівника на компенсацію 

у вигляді  відпускних виникає із відпрацьованого  часу і не виникає із

невідпрацьованого часу.  

Розглядаючи російське законодавство, можна  зробити висновок, що в 

нормативних документах відсутній розподіл виплат на короткострокові та

довгострокові. На практиці більшість виплат працівникам  є 

короткостроковими, що включають заробітну плату, оплату відпусток та

різні види премій. В бухгалтерському обліку можуть бути створені резерви

під виплати відпускних та премій, які будуть в майбутньому. Але дане

положення має бути затверджене в обліковій політиці підприємства.

Отже, в  МСБО поняття виплат працівникам  є більш широким ніж в 

П(С)БО та РСБО. Окрім традиційних виплат міжнародні стандарти

включають виплати на особисте страхування  працівників та медичне

обслуговування, а також дає обґрунтування  необхідності і порядку 

формування  забезпечення на оплату відпусток.  

Найбільш  глобальним розділом у стандарті як міжнародному так і

вітчизняному  є розділ присвячений виплатам пов’язаним із закінченням 

трудової  діяльності. Говорячи про П(С)БО 26 стає очевидним, що до таких

виплат  належать різні види пенсійного забезпечення працівників (крім

державного), які в Україні можливо з’являться у широкому «асортименті», а

також інші зобов’язання підприємства, які воно бере на себе щодо своїх

колишніх  працівників. МСБО 19 до таких виплат відносить, зокрема,

страхування життя або медичне обслуговування після закінчення трудової

діяльності. Увесь спектр таких виплат, що здійснюються підприємством за

різними договорами (у тому числі колективними), МСБО 19 та П(С)БО 26

називають програмами виплат після закінчення трудової діяльності і

поділяють на два види:  

-програми  зі встановленим внеском; 

-програми  зі встановленою виплатою.  

В російській практиці виплати по закінченню трудової діяльності

оформляються  у формі додаткових надбавок до пенсій і відсутній розподіл

пенсійних програм на плани з визначним  внеском та визначеною виплатою.

При цьому  найбільш поширеними є наступні ситуації:  

-по  колективному (трудовому) договору  компанія самостійно здійснює 

доплати діючим пенсіонерам;

-по  колективному (трудовому) договору компанія перераховує внески в

недержавні  пенсійні фонди.  

В будь-якому  з випадків витрати будуть визнаватися  в момент

нарахування відповідних виплат (внесків).

Таким чином, враховуючи значну варіативність  програм пенсійного

забезпечення, а також складність визначення того, чи являється програма

планом  з визначеним внеском, чи визначеною виплатою, саме тому приперегляді П(С)БО 26 доцільно більше уваги приділити критеріям розподілу таких планів.  

Говорячи  про плани зі встановленими внесками доречно зазначити, що

в міжнародній  практиці для обліку таких планів використовується метод

нарахування. В результаті авансових платежів у пенсійний фонд може

визнаватися актив або зобов’язання по виплаті  таких внесків. Такий вид 

виплат  для вітчизняних бухгалтерів не є хитромудрістю, тому що є аналогом

існуючого обліку збору на державне пенсійне страхування (нарахування за

кредитом  рахунку 651). Кожен період підприємство визначає суму внесків,

що підлягають сплаті і визначає їх зобов’язаннями поточного періоду. Таким

чином, у жодних актуарних розрахунках  і дисконтуванні в цьому випадку  не

має потреби, крім випадків, коли відрахування за такою  програмою 

підлягають сплаті у строк, що перевищує 12 місяців з дати виникнення таких

зобов’язань. Тоді нараховані зобов’язання підлягають дисконтуванню.  

В російській системі бухгалтерського обліку всі виплати по закінченню трудової діяльності обліковуються аналогічно до планів зі встановленими внесками за МСБО. Внески в пенсійних фонд, що здійснюються організаціями відносяться на витрати по мірі виникнення зобов’язань за виплатою чергового внеску.  

Найбільш  трудомістким для обліку та оцінки э програми зі встановленою виплатою. Для оцінки зобов’язань і витрат за такою програмою потрібні актуарні розрахунки, а самі зобов’язання оцінюються на дисконтній основі, оскільки вони погашаються через багато років після того, як працівники нададуть підприємству відповідні послуги. Такі програми пов’язані з відрахуваннями, що здійснюються підприємствами до різних пенсійних фондів і страхових компаній. Цілком очевидно, що норми П(С)БО 26 розроблені на основі МСБО 19, що стосуються таких програм, не будуть застосовуватись у вітчизняній практиці доти, доки механізми пенсійного забезпечення передбачені пенсійною реформою, не почнуть реально діяти.  

Щодо  російської практики пенсійного забезпечення, то зобов’язання по відношенню до майбутніх  виплат працівникам організаціями  при їх виході на пенсію не визнаються.

З цього  слідує, що практика обліку такого виду виплат працівникам як в Україні  так і в Росії потребує принципового перегляду та приділення належної уваги.

Говорячи  про активи плану зі встановленими  виплатами доречно зазначити,що у міжнародній практиці і у вітчизняному П(С)БО існує рекомендація по їх оцінці за справедливою вартістю. В разі якщо відсутні дані про ринкову вартість активу плану, то справедливу вартість визначають на основі розрахункового методу, шляхом дисконтування майбутніх грошових потоків. А у російській практиці активи плану зі встановленими виплатами не обліковуються.  

Зважаючи  на те, що П(С)БО 26 є невдалою і досить формальною копією МСБО 19, то використання актуарних припущень при обліку плану зі встановленими виплатами у вітчизняній практиці теоретично використовується шляхом застосування на актуарних оцінок, різноманітних характеристик, які впливають на поточну оцінку зобов’язань. Щодо російської системи обліку, то вона не передбачає використання актуарних

припущень.  

Питання визнання актуарних прибутків і  збитків є досить проблематичне  і потребує детального роз’яснення. Звертаючись до вітчизняного стандарту таких пояснень ми не знаходимо, а досить точне і зрозуміле трактування надає МСБО 19, говорячи, що актуарні прибутки і збитки можуть виникати в результаті збільшення або зменшення дисконтованої вартості зобов’язань за планом зі встановленими виплатами або справедливою вартістю відповідних активів. Актуарні прибутки і збитки виникають як різниця між фактичними і очікуваними результатами під час оцінки величини зобов’язань і активів і включають корегування на основі досвіду і результати змін в актуарних припущеннях. МСБО 19 допускає два можливих способи обліку актуарних прибутків і збитків:  

-визнання  актуарних прибутків і збитків  у момент їх виникнення;

-відкладення  визнання актуарних прибутків  і збитків, які виходять за

рамки встановленого періоду.  

Оцінюючи  свої зобов’язання за визначеними  виплатами підприємство

зобов’язане визнавати частку актуарних прибутків та збитків як дохід або

витрати, якщо чисті кумулятивні невизнані актуарні прибутки та збитки на

кінець  попереднього звітного періоду перевищували одну з більших оцінок:  

-10% теперішньої  вартості зобов’язання за визначеними  виплатами на

цю дату (до вирахування активів програми);

-10% справедливої  вартості будь-яких активів програми  на цю дату.

Ці межі слід обчислювати та застосовувати окремо до кожної програми

з визначеною виплатою.  

Пунктом МСБО межі (або як вони ще називаються в МСБО,

«коридор») сміливо можна визнати ступенем погрішності чистих невизнаних

актуарних прибутків і збитків. От чому визнання таких невизнаних чистих

кумулятивних  прибутків і збитків здійснюється, якщо вони вийдуть за межі

зазначеного «коридору».  

Наприклад, якщо чистий кумулятивний невизнаний прибуток на кінець

четвертого  кварталу 2009 року був визначений у розмірі 120000,00 грн., а

межа  «коридору» на 01 січня 2009 р. дорівнювала 100000,00 грн., то в 2010

році  підприємство повинне визнавати частину з актуарного прибутку, рівну

20000,00 грн.  

По-перше, хотілося б звернути увагу на те, що невизнання чистих

кумулятивних  прибутків або збитків, які не виходять за межі «коридору» не є

обов’язковою  вимогою МСБО 19:

Підприємству дозволяють, але від нього не вимагають, визнавати

актуарні  прибутки та збитки, які входять  до цього діапазону значень.