Методика аудиторской проверки и ее завершение

   Однако  систему бухгалтерского учета, функционирующую у экономического субъекта, следует рассматривать не только как объект исследования, но и как активную составляющую аудиторских процедур.

   Аудитор в ходе планирования и проведения аудиторской проверки обязан достичь  понимания системы бухгалтерского учета: внимательно изучить его организацию и документооборот клиента, описать эту систему и проанализировать ее слабые и сильные стороны. Понимание закономерностей функционирования системы бухгалтерского учета способов и методов его ведения позволит аудитору грамотно организовать процесс получения аудиторских доказательств соответственно более качественно и эффективно провести проверку. Надежно организованные участки бухгалтерского учета можно проверить боле бегло, чем те надежность которых вызывает у аудитора сомнение. Если возможность возникновения ошибки высока либо специфика области учета делает более вероятными умышленные нарушения учета либо злоупотребления, аудитор обязан планировать боле тщательную проверку. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур по результатам изучения особенностей системы бухгалтерского учета клиента должно быть надлежащим образом аргументировано.

       Несмотря  на то, что процесс изучения системы  бухгалтерского учета творческий, он должен быть по возможности формализован. Аудиторским организациям следует самостоятельно разрабатывать методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принимая во внимание требования соответствующего стандарта.

       Исследование  системы бухгалтерского учета должно проводиться различными методами. В первую очередь аудитор должен ознакомиться  с внутренними документами экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета. Однако для получения  объективной картины аудитор не должен ограничиваться только изучением документов, тем более, что положения некоторых из них часто не соответствуют действительности. Отдельные реально происходящие у экономического субъекта процессы могут быть вообще не оформлены документально. Поэтому важны устные опросы персонала. В ходе изучения системы бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что реально существующая система соответствует той, которая описана во внутренних документах экономического субъекта или дана в словесных описаниях персонала соответствующих подразделений.

       Изучение  системы бухгалтерского учета должно быть хорошо спланировано. Исследования должны проводиться целенаправленно, чтобы по их результатам аудиторы получили упорядоченное описание всех аспектов, взаимосвязей и особенностей системы бухгалтерского учета экономического субъекта.

   При ознакомлении с организацией и ведением бухгалтерского учета следует определить:

• наличие документального описания учетной системы;
• функции бухгалтерии и ее место в организационной структуре предприятия;
• состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (Положение о бухгалтерии, Приказ об учетной политике, рабочий план счетов, рабочие методики, должностные инструкции);
• организацию работы с нормативно-справочной информацией;
• форму ведения бухгалтерского учета на предприятии;
• соблюдение Федерального закона «О бухгалтерском учете» в части применения типовых унифицированных и внутрифирменных форм первичной учетной документации, проведения обязательных инвентаризаций и т.д.;
• степень компьютеризации учета;
• информацию об используемом программном обеспечении;
• информативность и осведомленность главного бухгалтера в вопросах инициирования сделок, налогового планирования, юридической правомерности и экономической эффективности финансово-хозяйственных операций и т д.;
• критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
• состояние учетной документации (аккуратность ведения учетных регистров, порядок обработки первичных документов, своевременность их оформления, состояние архива документации и т. д.)
• аналитические данные о существенных оборотах и сальдо по счетам бухгалтерского учета;
• проблемы учета по мнению главного бухгалтера.

       На  основе полученной информации аудитору следует составить мнение по следующим позициям: способна ли система бухгалтерского учета предоставить достоверные данные для составления бухгалтерской отчетности; существуют ли нарушения в области бухгалтерского учета, которые могут привести к искажениям учета и отчетности. К таким нарушениям могут быть отнесены: отклонения от правил ведения учета и составления отчетности, несоблюдение положений учетной политики, нарушение валютного и налогового законодательства и т. д.

       Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность злоупотреблений.

       Реализация управленческих функций организации связана с осуществлением непрерывного контроля, охватывающего все стороны ее  деятельности и включающего взаимосверки и другие многочисленные средства контроля, формирующие систему внутреннего контроля.

       Под системой внутреннего контроля принято понимать совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководителями организации в качестве средств контроля эффективности хозяйственной деятельности. Ответственность за разработку и фактическое воплощение систему внутреннего контроля несут руководители организации. Задача аудитора заключается в объективной оценке системы внутреннего контроля с точки зрения надежности, качества,  степени доверия и определения риска.

       Система внутреннего контроля может быть эффективной (или неэффективной) в зависимости от способности  решать поставленные задачи и обеспечивать защиту организации от возможных рисков. Знание системы внутреннего контроля является одним из необходимых условий эффективного аудита. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций:

• высокая;
• средняя;
• низкая.

       Изучение  и оценка системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудитором в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

• специально разработанные тестовые процедуры;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы, акты.

       В систему внутреннего контроля организации включаются три составляющие: среда контроля, система бухгалтерского учета, процедуры контроля. 

1. Среда контроля.

       Данное  понятие включает в себя конкретные действия и процедуры, осуществляемые руководителями и собственниками организации. Общая среда контроля в значительной мере зависит от позиции владельцев организации.

       Для аудитора при ознакомлении и оценке среды контроля наиболее важными  являются следующие из нижеприведенных  элементов:

• политика и стиль управления;
• организационная структура;
• методы распределения ответственности и обязанностей;
• методы планирования управленческого контроля;
• функции внутреннего аудита;
• кадровая политика;
• вешние факторы.

2. Другим элементом внутреннего контроля является соответствующая система бухгалтерского учета.

       Оценку  эффективности  системы бухгалтерского учета аудитор проводит с учетом: ограничений по срокам проверки, отражения деталей операций, имеющих существенное значение для учета и отчетности; получения данных в соответствии с нормативными актами и учетной политикой.

3. Третьим элементом являются процедуры контроля.

       Процедуры контроля, (т.е. конкретные действия и  мероприятия) вытекают из разработанной  политики организации и служат для  ее реального воплощения. Они должны обеспечивать выполнение следующих  целей: достаточное разделение обязанностей, разрешенность операций, правильное документирование операций и их учет, обеспечение сохранности активов и бухгалтерских записей, независимые проверки деятельности.

       Система внутреннего контроля либо ее элементы существуют в каждой организации  и практически все аудиторы при  определении стратегии проверки сознательно или неосознанно  руководствуются результатами изучения и оценки состояния системы внутреннего  контроля клиента.

       Предположим, проверяя крупное промышленное предприятие, аудитор уверен, что кассовые операции  оформляются кассиром с  тридцатилетним стажем работы, ни копейки не может  быть выдано из кассы без наличия  распорядительных подписей генерального директора и главного бухгалтера, инвентаризации кассы проводятся регулярно и неформально. Логично допустить, что кассовые операции санкционированы, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями нормативных актов, оприходованные и выданные суммы отражены в документах полностью, точно и своевременно. Видимо, ошибки в этом сегменте аудита маловероятны.

       Однако  на малом предприятии главный  бухгалтер нередко выполняет  обязанности кассира (зачастую должность  главного бухгалтера занимает жена главного директора), весьма вероятны отсутствие распорядительных подписей напервичных кассовых документах и неполное оприходование денежных сумм, документы могут составляться несвоевременно и т.д.

       Необходимые элементы системы внутреннего контроля: разрешительные подписи руководителя и главного бухгалтера на расходном кассовом ордере, создание счетов-фактур и накладных в нескольких экземплярах, сплошная нумерация этих документов и порядок их архивирования, организованный надлежащим образом документооборот и периодические встречные взаимопроверки между разными участками в бухгалтерии. Функционирование  на предприятии тщательно спланированной и организованной системы внутреннего контроля гораздо эффективнее, чем применение отдельных ее средств и элементов.

       Тестирование  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций по движению денежных средств Новгородского райпо, его результаты и выводы по ним приведены в РД1. 
 

2.2 Расчет уровня  существенности  и аудиторского  риска.

       Понятие «существенность» является решающим в аудите, поскольку именно оно определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

       Существенность  – понятие субъективное: то, что  один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Кроме того, различаются интересы потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности: одни и те же показатели могут иметь различную степень значимости для мелких и крупных акционеров, потенциальных инвесторов и кредиторов, профессиональных объединений и хозяйственных контрагентов.

       Ошибка  считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решения пользователей, основанные на данной отчетности. Если в бухгалтерской отчетности содержалась  ошибка и аудитор ее не обнаружил, то бухгалтерская отчетность не является верной, т.е. отсутствует принцип верного и объективного мнения. Этот принцип означает, что вся отчетность верно и объективно отражает финансовое состояние предприятия.

       Может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерской отчетности содержится несколько несущественных ошибок, которые составляют существенную сумму. И тут аудитор должен быть особенно внимательным, поскольку он может обнаружить одну несущественную ошибку, дать о ней сведения в аудиторском заключении и составить условно-положительное заключение, на самом же деле в бухгалтерской отчетности содержится не одна, а несколько несущественных ошибок, составляющих в сумме существенную. Соответственно аудитор составил неверное заключение.