Бухгалтерский учет и аудит расчетов по кредитам и займам

Если сумма займа выражена в рублях, то процентная ставка по договору займа не должна быть меньше 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения заемных средств. Если процентная ставка по договору займа меньше, то ставка будет льготной, и у налогоплательщика возникает материальная выгода в виде экономии на процентах (п.2 ст.212 НК РФ). При получении такой материальной выгоды налогоплательщик платит налог на доход. Материальная выгода облагается по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ), если получена лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, и по ставке 30%, если получатель материальной выгоды - лицо, которое не является налоговым резидентом Российской Федерации (п.3 ст.224 НК РФ). Напомним, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в году (ст.11 НК РФ).

Согласно п.п.3 п.1 ст.223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты физическим лицом процентов по полученным заемным средствам. В этот день происходит определение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на доходы с материальной выгоды. Определение налоговой базы должно осуществляться не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Если уплата процентов происходит в более поздние сроки, чем календарный год, в котором получен заем, то материальная выгода определяется на 31 декабря. Налогоплательщик позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам, обязан будет сам подать в налоговые органы налоговую

53.

декларацию и уплатить по установленной ставке налог в бюджет по итогам налогового периода.

В соответствии со ст.26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, исчислять за него материальную выгоду и уплачивать с нее налог на доходы. В этом случае организация выступит уполномоченным представителем налогоплательщика - физического лица. Для этого физическое лицо должно заключить с организацией договор и выдать ее представителю нотариально удостоверенную доверенность.

Организация, выдавшая заем своему работнику, должна определять налоговую базу отдельно по каждому виду доходов (отдельно по начисленной заработной плате и отдельно по выданному займу).

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы по материальной выгоде уполномоченным налоговым агентом определен в ст.226 НК РФ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно за счет любых денежных средств при их фактической выплате налогоплательщику.

Для доходов, полученных налогоплательщиком в виде материальной выгоды, налоговые агенты перечисляют суммы удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Порядок определения материальной выгоды следующий.

1. Исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России по рублевым средствам на дату выдачи заемных средств (ее размер остается неизменным на протяжении всего срока действия договора), определяется сумма процентной платы за пользование заемными средствами по формуле: С1 = заемная сумма х 3/4 процента х число дней / 365 (или 366),

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования на дату выдачи средств;

заемная сумма - сумма заемных средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

3/4 процента - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения рублевых заемных средств;

число дней - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа.

54.

2. Из С1 (суммы процентной платы) вычитается сумма процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора займа (С2). Налоговая база (материальная выгода) определяется в размере полученной положительной разницы (С1 - С2).

Рассмотрим примеры.

Пример. Работник 3 января 2001 г. получил на предприятии беспроцентный заем в размере 30 000 руб. на 6 месяцев. По условиям договора займа в счет погашения задолженности из заработной платы удерживается ежемесячно 5 тыс. руб. Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 25% годовых. 3/4 от ставки рефинансирования составляет 18,75%.

Поскольку с работника удерживается ежемесячно сумма из заработной платы, считаем, что датой начисления заработной платы является последний день месяца. Именно в этот день произойдет гашение части займа. Сумма уплачиваемых процентов - 0 руб.

Рассмотрим две ситуации:

1. Организация назначена уполномоченным представителем налогоплательщика, исчисляет материальную выгоду, удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы.

2. Организация не назначена уполномоченным представителем налогоплательщика.

Приведем расчеты и соответствующие бухгалтерские записи в обоих случаях.

1. Организация назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Представим помесячный расчет. Сумма материальной выгоды за период пользования заемными средствами исходя из 18,75%:

январь 30 000 х 18,75 х 29 : 365 = 446,92 руб.,

февраль (30 000 - 5000) х 18,75 х 28 : 365 = 359,59 руб.,

март (30 000 - 10 000) х 18,75 х 31 : 365 = 318,49 руб.,

апрель (30 000 - 15 000) х 18,75 х 30 : 365 = 231,16 руб.,

май (30 000 - 20 000) х 18,75 х 31 : 365 = 159,25 руб.,

июнь (30 000 - 25 000) х 18,75 х 30 : 365 = 77,05 руб.

55.

Сумма материальной выгоды, подлежащей включению в совокупный налогооблагаемый доход работника (за период с января по июнь), составила 1592,46 руб.

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, удерживается при выдаче заработной платы ежемесячно в полных рублях согласно ст.225 НК РФ:

январь 446,92 х 35 = 156 руб.,

февраль 359,59 х 35 = 126 руб.,

март 318,49 х 35 = 111 руб.,

апрель 231,16 х 35 = 81 руб.,

май 159,25 х 35 = 56 руб.,

июнь 77,05 х 35 = 27 руб.

Общая сумма налога на доходы, исчисленного с материальной выгоды, составила 557 руб. (для проверки: 1592,46 х 35).

Данная хозяйственная операция по новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом.

Выдача рублевого займа в январе работнику:

Дебет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", Кредит 50 (либо 51, если заем предоставлен путем перечисления денежных средств по указанию работника) - 30 000 руб. - отражена сумма предоставленного работнику займа

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит 73-1 - 5000 руб. - удержана часть предоставленного работнику займа

Дебет 50 (51), Кредит 73-1

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы" (если работник сам вносит средства в кассу организации или перечисляет на ее расчетный счет) - 156 руб. - начислен налог с суммы материальной выгоды.

Исчисленная сумма налога перечисляется в бюджет не позднее дня фактической выплаты заработной платы. Далее ежемесячно производятся аналогичные записи до полного погашения займа, налог удерживается в размерах, указанных выше, с суммы материальной выгоды работника в данном месяце. На сумму выданного займа отвлекаются оборотные средства организации. Отражение источника выданного займа может быть осуществлено бухгалтерскими проводками с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 отдельных субсчетов для учета фондов потребления, накопления и др., однако на

56.

уровне аналитического учета остатки этих средств, перенесенные со счета 88 в 2001 г., должны быть отражены обособленно. После их полного использования новые фонды потребления и социальной сферы не создаются. Аналитический учет по счету 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные и еще не использованные, должны разделяться. Не отражение использования нераспределенной прибыли ведет к искажению данных о неизрасходованной сумме прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Дебет 84-1 (субсчет "Полученная прибыль), Кредит 84-2 (субсчет "Использованная прибыль") - 30 000 руб. - использованная прибыль на выдачу займа работнику.

По мере погашения задолженности работником восстанавливается использование прибыли:

Дебет 84-2, Кредит 84-1. Остаток по субсчету 73-1 (дебетовый) должен соответствовать остатку по субсчету 84-2 (кредитовому) до полного погашения займа.

3.      Организация не назначена в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Работник не позднее 30 апреля 2002 г. обязан будет сам подать в налоговые органы налоговую декларацию, произвести указанные расчеты и уплатить налог в бюджет по итогам налогового периода в размере 560 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие заем и его гашение, будут идентичны описанным выше. Удержание из заработной платы налога на материальную выгоду организация осуществлять не будет.

Пример. Работник 3 января 2001 г. получил на предприятии рублевый заем в размере 30 000 руб. на 6 месяцев. Процентная ставка за пользование заемными средствами по договору определена в размере 10% годовых. Заем с процентами возвращен 2 июля. Уплачено процентов 1479,45 руб. (30 000 х 10 х 180 : 365).

В бухгалтерском учете в момент внесения работником процентов за пользование заемными средствами (в кассу или путем перечисления на ее расчетный счет) или удержания из заработной платы осуществляется запись:

Дебет 70 (50, 51), Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 1479,45 руб. - отражен доход организации от выдачи займа.

57.

В совокупный годовой доход не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если:

      процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;

      процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее десяти процентов годовых.

В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.

В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.

В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.

Пример. Физическое лицо 12 марта получило ссуду на предприятии по месту работы на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Размер ссуды - 20,0 миллионов рублей. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 11 сентября отчетного года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды 48 процентов годовых, с 10 июля - 36 процентов годовых.

При расчете налогооблагаемого дохода работника за январь-сентябрь должна быть включена сумма материальной выгоды, полученная в виде экономии на процентах. Для ее расчета определяем две трети ставки рефинансирования. За первые четыре расчетных месяца (12 марта - 11 июля) пользования ссудой - 32% годовых [(48 : 3) х 2], за пятый и шестой (12 июля - 11 сентября) - 24% [(36 : 3) х 2]. При исчислении совокупного облагаемого дохода по истечении апреля-июля ежемесячно учитывается материальная выгода в сумме 533 тыс.руб. [(20 млн.руб. : 12) х 32%], по истечении августа - 400 тыс.руб. [(20 млн.руб. : 12) х 24%].

Работник 11 сентября вернул сумму долга 20,0 млн.руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс.руб. {(20,0 : 12 х 5% х 6 месяцев}.

58.

Всего в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь - сентябрь подлежит включению материальная выгода в размере 2 432 тыс.руб. {{(533 х 4) + (400 х 2)} - 500}.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода при выдаче по заявлению работника заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка.