Бухгалтерский учет и аудит расчетов по кредитам и займам

46.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц. А пункт 16 того же документа предусматривает возможность оценки объекта основных средств, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производить в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Следовательно, курсовые и суммовые разницы могут приниматься в качестве фактических затрат на приобретение объекта основных средств до момента его ввода в эксплуатацию.

По условиям кредитного договора с момента начисления процентов до их фактического погашения (перечисления) могут, как было показано на примере, возникнуть курсовые разницы. Они включаются в затраты, связанные с получением кредитов и займов и, следовательно, в первоначальную стоимость объекта в качестве фактических затрат наравне с процентами.

Пример включения всех затрат будет аналогичен примеру рассмотренному выше. Разница будет лишь в том, что первоначальные затраты по товару формировались в нашем случае на счете 41, а при инвестиционном активе – на счете 08 до момента ввода объекта в эксплуатацию или начала выпуска продукции на нем.

Новым является положение о том, что если на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива используют заемные средства, полученные организацией на инвестиционные, а также на иные цели, проценты начисляются с использованием средневзвешенной ставки. Ее расчет приводится в отдельном приложении к ПБУ. Величина этой ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Однако из суммы указанных займов исключаются суммы, полученные непосредственно для финансирования инвестиционного актива. Это положение является новым для российского бухгалтерского учета.

Новым является и предоставленная Положением возможность использовать полученные организацией на инвестиционные цели кредиты и займы в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Однако направить указанные заемные средства в качестве финансовых вложений организации могут только в двух случаях. Во-первых, при снижении цены на строительные материалы и оборудование. Во-вторых, при задержке выполняемых работ субподрядчиком.

В этом случае полученный от вложений доход уменьшает величину затрат по полученному кредиту. Обязательным условием такого

47.

уменьшения является наличие специального расчета, который должен быть подтвержден документально.

Положение приводит обязательные требования к раскрытию информации в учетной политике и бухгалтерской отчетности организации о привлечении заемных средств.

С 1 января 2002 г. изменится не только порядок бухгалтерского учета затрат по кредитам и займам, но учет их для целей налогообложения. Организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, ст. 265 и 269.

С 1 января 2002 г. к внереализационным расходам относятся проценты по любым долговым обязательствам (кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам и долговым ценным бумагам или иным заимствованиям) вне зависимости от формы их оформления и характера предоставленного кредита или займа (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом размер процентов не должен существенно  отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Основные операции по учету расчетов по кредитам и займам представлены ниже:

Таблица 2.1.3.1

Отражение основных операций по займам и кредитам

согласно новым правилам.

49.

§2.2. Порядок учета расчетов по предоставленным займам.

На субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками предприятия по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

По дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" отражается сумма предоставленного работнику займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет". Если средства выданы работнику непосредственно банком в счет предоставленного предприятию кредита (без предварительного зачисления этих средств на расчетный счет предприятия), то записи по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" производятся в корреспонденции со счетом 93 "Кредиты банков для работников".

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредитуется в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в зависимости от принятого порядка платежа). Погашение кредитов банка отражается во всех случаях по дебету счета 93 "Кредиты банков для работников" и кредиту счетов учета денежных средств, с которых были получены причитающиеся банку суммы.

В настоящее время многие предприятия выдают своим работникам денежные средства взаем на безвозмездной основе. В связи с этим в практической работе бухгалтеров часто возникают следующие вопросы: как правильно оформить договор беспроцентного займа, как производить расчеты по удержанию задолженности с работника по денежным средствам, выданным взаем, и как удерживать подоходный налог с материальной выгоды, полученной работником в результате получения от предприятия денежных средств взаем на беспроцентной основе.

Часто возникает вопрос, правомочно ли предприятие выдавать денежный заем, не являясь банковской организацией. Важное значение в данной связи имеет письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.08.94 № С1-7/ОП-555, которым разъяснено, что небанковская организация вправе как на возмездной, так и на безвозмездной основе размещать свои свободные денежные средства по договору займа, но только в том в случае, если эта деятельность не начинает носить систематического характера, не становится основным видом деятельности и прямо не запрещена законом.

50.

Помимо перечисленных выше требований предприятию-заимодавцу следует также соблюсти еще ряд требований для того, чтобы выдача займа была правомерной.

Прежде всего, денежные средства должны быть выделены предприятием-работодателем за счет собственных средств, что следует отразить в договоре займа.

В соответствии с законодательством заем денежных средств может быть осуществлен как в рублях, так и в иностранной валюте.

Заем денежных средств в иностранной валюте должен соответствовать требованиям Закона РФ от 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле». В частности, п. 1 ст. 5 вышеуказанного Закона и п. 6 раздела 2 Инструкции ЦБ РФ от 29.02.92 № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» установлено, что заем денежных средств в иностранной валюте осуществляется исключительно в безналичном порядке через текущие валютные счета заемщиков в уполномоченных банках. Указанное требование законодательства также следует отразить в договоре займа денежных средств в иностранной валюте.

Как следует из ст.809 ГК РФ, стороны договора займа могут исключить право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа. Чаще всего договор займа между предприятием-работодателем и работником заключается на безвозмездной основе, т.е. без уплаты работником процентов.

Срок и порядок возврата суммы займа определяется сторонами в договоре. Однако если срок возврата договором не установлен либо определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем соответствующего требования. Сумма займа может быть возвращена досрочно, если иное не предусмотрено договором займа.

Обычно предприятие-работодатель в договоре займа специально оговаривает вопрос досрочного возврата сумы в случае увольнения по любым основаниям работника, получившего заем от предприятия.

Широко применяемые в практике банковского кредитования меры по обеспечению возврата займа, такие как предоставление гарантий, поручительств, использование залога, в практике заключения договоров займа предприятиями и работниками обычно не используются. При

51.

заключении между предприятием-работодателем и работником договора займа возникают два рода правоотношений: трудовые и гражданские.

Трудовые отношения возникают при регулировании оснований и пределов удержаний денежных средств из заработной платы работника, установленных ст. 124, 125 КЗоТ РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 124 КЗоТ РФ администрация вправе производить подобные удержания лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Например, удержания из заработной платы для погашения задолженности предприятию могут производиться:

      для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы, возврата излишне выплаченных в результате счетной ошибки сумм и пр.;

      при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, за неотработанные дни отпуска;

      при возмещении ущерба, причиненного работником предприятию.

Согласно ст. 125 КЗоТ РФ при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% причитающейся работнику заработной платы.

Здесь следует обратить внимание работодателей на ст. 66 Федерального Закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», вступившего в силу с 6 ноября 1997 года. Пунктом 1 данной статьи установлено, что при исполнении исполнительного документа с должника может быть удержано не более 50% заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач до полного погашения взыскиваемых сумм.

Однако все эти ограничения относятся лишь к тем случаям, когда необходимость удержания денежных сумм из заработной платы вытекает из трудовых отношений, связывающих его с работодателем.

В случае же заключения договора займа между предприятием и работником указанные ограничения не применяются, поскольку здесь между сторонами возникают отношения гражданско-правового характера. В соответствии с п.1 ст.810 ГК РФ стороны могут определить срок и порядок возврата займа по договоренности. При этом  наиболее удобным способом возврата займа является удержание  соответствующей суммы из заработной платы работника.

Размеры таких удержаний определяются сторонами по договоренности и без учета ограничений, установленных ст. 125 КЗоТ РФ и ст. 66 ФЗ «Об исполнительном производстве». Из этого следует, что

52.

предприятие-работодатель вправе удержать из заработной платы работника денежную сумму в таком размере, который был заранее оговорен сторонами в договоре займа.

Вместе с тем предприятию-работодателю следует учитывать требования ст.96 КЗоТ РФ, определяющей, что работодатель обязан начислить соответствующую сумму заработной платы работнику и только после этого произвести удержание суммы, установленной в договоре займа между предприятием и работником.

Как известно, в связи с изменениями и дополнениями №4 от 27 марта 1997 года в Инструкцию Госналогслужбы от 29 июня 1995г. №35 и с введением понятия «материальная выгода» суммы предоставленных займов стали попадать под всё более пристальное внимание налоговых органов.