Бухгалтерский учет и аудит расчетов по кредитам и займам

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены и включаться в текущие расходы организации (операционные), а также подлежать включению в финансовый результат организации. Бухгалтерская проводка должна быть следующей:

- Дт 91/2 Кт 66 – начислены проценты по кредиту (займу).

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01 в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по их обслуживанию относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. Затем данные проценты включаются в стоимость товаро-материальных ценностей (далее ТМЦ) следующими проводками:

- Дт 60 Кт 66,67 – начислены проценты по кредиту (займу);

- Дт 08, 10,41 Кт 60 – включены проценты в стоимость ТМЦ.

Те проценты, которые начисляются после принятия к учету ТМЦ, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (см. также §2.1.3 настоящей работы). Согласно пункту 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

При оплате векселей, облигаций проценты согласно пункту 18 ПБУ 15/01 учитываются организацией -заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям – векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем – вексельная сумма) как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным

41.

векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включать расходы, связанные с:

-оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

-осуществлением копировально-множительных работ;

-оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

-проведением экспертиз;

-потреблением услуг связи;

-другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

42.

Бухгалтерские проводки будут следующими:

- Дт 60 Кт 51,50,71,76 и др. – оплачено за предоставленные услуги, связанные с получением кредита (займа);

- Дт 91-2 Кт 60 – отнесены понесенные затраты в состав операционных расходов.

С пункта 23 по 31 ПБУ 15/01 раскрывается информация об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам (кредитам), относящихся к приобретению или строительству инвестиционного актива. Данные затраты включаются в стоимость этого актива и погашаются через начисление амортизации.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, то начисление процентов производится по средневзвешенной ставке, порядок расчета которой приведен в приложении к ПБУ 15/01.

§2.1.2 Учет затрат по кредитам, использованным для приобретения ТМЦ.

В случае использования кредитов (займов) для предоплаты ТМЦ или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) до момента поступления ТМЦ, выполнения работ, оказания услуг (п. 15 Положения). А после оприходования ТМЦ (выполнения работ, оказания услуг) начисленные в общем порядке проценты относятся на операционные расходы организации – заемщика. Автор обращает внимание, что в данном случае на первоначальную стоимость ТМЦ относятся и сами проценты, и курсовые разницы по ним. Рассмотрим данное положение на примере приобретения товара, для расчетf за который был получен кредит банка.

Пример. Торговая организация, резидент РФ, 1 марта 2002 года получила банковский валютный кредит (от иностранного банка или российского, имеющего полномочия по предоставлению кредитов в иностранной валюте). Сумма кредита в сумме 10 000 долларов США. Кредит взят на приобретение товаров сроком на три месяца. Курс ЦБ РФ на дату зачисления денежных средств на валютный счет 29,60 руб. за 1 долл. США). Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит, исходя из ставки 24 процента годовых.

3 марта организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 10 000 долларов США на поставку товаров. Курс ЦБ РФ на дату списания средств с валютного счета - 29,62 руб. за 1

43.

долл. США. Товары были получены 31 марта 2002 года. Курс ЦБ РФ на дату получения товаров 29,68 руб. за 1 долл. США. Кредит полностью возвращен 30 апреля 2002 года. Курс ЦБ РФ на дату списания средств с валютного счета составлял 29,70 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:

Дебет 52 Кредит 66/Субсчет 1 «Расчеты по срочному кредиту банка»

- 296 000 руб. (10 000 * 29,60) – получен валютный кредит на покупку товаров;

Дебет 52 Кредит 91-1

- 200 руб. (10 000 * (29,62 – 29,60)) - отражена курсовая разница по валютному счету

Дебет 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит 52

- 296 200 руб. (10 000 * 29,62) - аванс под предстоящую поставку товаров перечислен поставщику.

Дебет 76 Кредит 91/субсчет 1 «Прочие доходы»

- 600 руб. (10 000 * (29,68 – 29,62)) - отражена курсовая разница по перечисленному авансу с момента перечисления до 31 марта,

Дебет 41, 19 Кредит 76

- 296 800 руб. (10 000 * 29,68) - получен товар от поставщика (курс на дату получения ТМЦ 31 марта).

Дебет 76 Кредит 66-1

- 800 руб. (10 000 * (29,68 – 29,60)) - отражена курсовая разница по задолженности за кредит с момента получения средств до момента получения товара 31 марта.

Дебет 41 Кредит 76

- 800 руб. - курсовая разница по задолженности за кредит с момента получения средств до момента получения товара 31 марта включена в стоимость товара.

Дебет 76 Кредит 66/Субсчет 2 «Расчеты по срочным процентам по кредиту банка»

- 5936 руб. (10 000* 24%/12*29,68) - начислены проценты по кредиту банка на 31 марта 2002 г. до момента получения ТМЦ.

Дебет 41 Кредит 76

- 5936 руб. - отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров;

Дебет 66-2 Кредит 52

- 5936 руб. - уплачены проценты по кредиту банка за март,

Дебет 91/ субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66-2

- 5940 руб. (10 000* 24%/12*29,70) - отражены в составе операционных расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита,

44.

Дебет 66-2 Кредит 52

- 5940 руб. - уплачены банку проценты за апрель.

Дебет 91-2 Кредит 66-1

- 200 руб. (10 000 * (29,70 – 29,68)) - отражена курсовая разница по задолженности за кредит с момента получения ТМЦ до момента гашения долга в апреле,

Дебет 66-1 Кредит 52

- 29 700 руб. (10 000* *29,7) - уплачена банку сумма основного долга по кредиту.

Полученные торговой организацией по кредитному договору денежные средства, не являются доходом, выручкой или иным объектом налогообложения, поскольку получены на возвратной основе. Значит, сумма кредита не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль.

Таким образом первоначальная стоимость полученного товара сформируется в размере 254 069 руб. = 247 333 руб. (10 000 * 29,68 руб. за минусом НДС 20%)+ 800 руб. курсовая разница по кредиту до момента получения товара + 5936 руб. расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров.

§2.1.3 Учет затрат по кредитам, использованным для приобретения инвестиционных активов.

Впервые в нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается термин «инвестиционный актив». Понятие его дано в пункте 12 Положения. Под инвестиционным активом понимается имущественный объект, подготовка которого к предстоящему использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, приобретение и (или) строительство которых требует большого времени и затрат. Если же эти объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В стоимость инвестиционного актива включаются все затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству этого актива. Они погашаются посредством начисления амортизации по данному объекту. Начисление амортизации производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

45.

Исключение составляют случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено. Перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. К ним, в частности, относятся объекты жилищного фонда. В этом случае затраты по кредиту (займу) сразу относятся на текущие (операционные) расходы.

Положением оговорен ряд условий, при выполнении которых затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно связанным с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость (п.п. 25 и 27).

Кроме перечисленных в данных пунктах условий, затраты по полученным заемным средствам включаются в стоимость лишь тех имущественных объектов, по которым начаты фактические работы и имеются фактические затраты по займам (кредитам).

В случае прекращения работы, связанной со строительством инвестиционного актива, на срок более трех месяцев, включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива приостанавливается. На этот период затраты по займам учитываются в составе операционных расходов в соответствии с пунктом 14 Положения.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок более трех месяцев, то включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость актива так же прекращается. В этом случае они будут учитываться в составе операционных расходов.

Положением оговорено, что период дополнительного согласования возникших технических и организационных вопросов не считается прекращением работ.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива на счете 01 «Основные средства» или в качестве имущественного комплекса, включение затрат по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств прекращается и они учитываются в составе операционных расходов.

Может возникнуть ситуация, когда инвестиционный актив не принят на учет как основное средство или имущественный комплекс, но на нем начат фактический выпуск продукции, работ, услуг. В этом случае затраты отражаются как операционные.