Бухгалтерский учет и аудит расчетов по кредитам и займам

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, пересчет отнесенных на себестоимость сумм процентов, аналитические процедуры, с целью определения соотношения заемных и собственных средств) и многообразные источники получения информации.

Информационной базой для проверки кредитов, займов и средств целевого финансирования являются:

нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними.

договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам, займам и целевому финансированию.

К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам на изменение процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банка из лицевых счетов предприятий по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке суммы возврата кредита и суммы процентов, уплачиваемые по кредитным договорам, заявления от работников на выдачу ссуд и другие документы.

- бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета, по отражению указанных операций в учете.

81.

В приложениях к отчетности подлежит раскрытию информация:

-         о наличии и движении заемных средств, взятых взаймы в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, с выделением сумм не погашенных в срок;

-         о движении средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» если для этих целей привлекались кредиты, займы, бюджетные  и внебюджетные ассигнования.

-         в случае существенности сумм полученного целевого финансирования и о соответствующих источниках их получения.

Аудитору предоставляются регистры синтетического и аналитического учета, присущие выбранной на предприятии форме бухгалтерского учета. Если применяется журнально-ордерная форма, то журналы-ордера № 4 и № 12, если учет автоматизирован, то соответствующие машинограммы по счетам, Главная книга, аналитические ведомости.

Последовательность аудита кредитов и займов и целевого финансирования

Рис. 3.2.1.
82.

Схема объектов проверки кредитов

Рис. 3.2.2.

При проведении проверки аудитор выясняет:

- имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они требованиям норм ГК РФ;

В соответствии с нормами ГК РФ кредитные договоры могут заключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции. Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием заемщиком и банком на договорной основе.

83.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает предусматриваются ли в них:

-         цель кредитования,

-         сроки кредита,

-         условия и порядок  выдачи кредита и его погашения,

-         формы обеспечения обязательств,

-         процентные ставки, порядок и сроки уплаты,

-         обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита,

-         перечень документов и периодичность их представления банку,

-         другие условия.

Кроме того, следует проанализировать технико-экономическое обоснование получения кредита: насколько выгоден для предприятия каждый конкретный договор.

Проверяя получение и использование кредитов, аудитор проводит оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; целесообразно оценить то, какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования  или наоборот рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае не целевого использования кредитов или несвоевременного их возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредитов и довести результаты до сведения руководства проверяемой организации.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность  погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности предприятия - для закупки товарно-материальных ценностей (сырья, материалов, товаров), оплаты услуг и предоставляется он на срок до одного года. Долгосрочный кредит выдается на цели производственного и социального развития предприятия  (для строительства, реконструкции, приобретения основных средств, расширения и совершенствования производства, приобретение нематериальных активов, ценных бумаг и другие цели).

84.

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по ссудам банков, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом следует определить, как повышались в связи с просроченной задолженностью по ссудам процентные ставки за кредиты, что отрицательно влияет на доходы предприятия.

Своевременность погашения полученных ссуд контролируется путем анализа дебетовых оборотов счетов «Краткосрочные кредиты банков» или «Долгосрочные кредиты банков» в корреспонденции со счетами 51, 52 и др.

На вопросы обеспеченности кредита аудитор обращает особое внимание. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договор о залоге применяется достаточно широко. Необходимо проверить реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, конкретизированы ли в нем предметы залога.

Далее, аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов  или за счет других источников. Здесь аудитор руководствуется ПБУ 15/01.

Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором следующие:

- когда в стоимость приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

Нормативными документами при осуществлении капитальных вложений допускается включение процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты, до принятия объектов  к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.

По пересекающимся процедурам с проверкой расчетов с бюджетом, в рамках проверки кредитов и займов, аудитором производится обоснование суммы льготы по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений.

85.

Аудитор должен проверить, если основные средства приобретались за счет кредитов, то пользовалось ли предприятие указанной льготой. При этом могут быть выявлены следующие нарушения:

-         льгота была применена за счет кредитов, полученных не в банке;

-         в льготу включены проценты по кредитам начисленные, но не уплаченные в отчетном периоде. Согласно налоговому законодательству, при исчислении суммы льготы по налогу на прибыль могут быть учтены только фактически произведенные затраты и расходы. Льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения, то есть для исчисления суммы льготы могут быть приняты только фактически уплаченные банку проценты.

-         повторное включение процентов в случае, когда проценты уже были предварительно учтены в составе капитальных вложений;

-         в льготу включены проценты за кредиты, средства которых были израсходованы на приобретение нематериальных активов или ценных бумаг. Согласно налоговому законодательству, при предоставлении льготы на финансирование капитальных вложений производственного назначения затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера не учитываются.

Несоблюдение принципов формирования финансовых результатов, для целей налогообложения так же связано с участком проверки расчетов с бюджетом. При этом, аудиторы часто сталкиваются с тем, что предприятия не корректируют прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанные с текущей деятельностью сверх учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Аналогичным нарушением, являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

Ошибки в отражении процентов, оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных источников списаны:

-         проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ  в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

-         проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта по кредитам, полученным на текущую деятельность и, аналогично, проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

86.

Таким образом, проверяя кредитные договоры аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

-         размер ставки процентов по кредиту;

-         как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

-         предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Это особенно важно потому, что в соответствии с Положением о составе затрат вновь устанавливаемая ставка по кредитам ЦБ РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.

Бывает, когда предприятия, «на всякий случай», при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору, сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников, при этом предприятие нарушает принципы формирования финансовых результатов деятельности предприятия.

При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже, а также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету  «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Курсовые разницы