Бухгалтерский учет и аудит основных средств в коммерческой организации

Продолжение табл.

Фактическими затратами на приобретение основных средств являются:

1. суммы, уплачиваемые за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

2. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также денежные средства, истраченные на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования;

3. сборы и пошлины, произведенные  в связи с приобретением прав на объект основных средств;

4. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств пункт 24 Методических указаний.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату, когда основное средство принято к бухгалтерскому учету.

     Первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях: достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке.

     Оценка основных средств по восстановительной стоимости бывает в случая доведения первоначальной стоимости до текущей рыночной или восстановительной стоимости.

     Остаточная стоимость основных средств представляет собой как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Информацию о наличии, движении, сохранности и финансовых результатах хозяйственных операций с основными средствами организация получает из данных бухгалтерского учета, которые необходимы для оперативного руководства и принятия управленческих решений, а также для использования внутренними и внешними пользователями. В связи с этим задачами учета основных средств являются:

1) документальное оформление и своевременное отражение в регистрах синтетического и аналитического учета наличия и движения основных средств;
     2) контроль за сохранностью основных средств;
     3) правильность учета амортизации с применением избранного способа начисления в течение срока полезного использования основных средств;
     4) отражение результатов выбытия основных средств;
     5) формирование и списание затрат на техническое обновление и реконструкцию объектов основных средств за счет соответствующих источников финансирования;
     6) контроль за своевременностью и полнотой отражения в учетных регистрах операций, связанных с ежегодными вложениями в коренное улучшение земель, многолетние насаждения, в арендованные основные средства;
    7) контроль за объективным отражением в учете результатов инвентаризации балансовых и забалансовых объектов основных средств.
     Основные средства есть, пожалуй, в каждой организации. Именно поэтому у большинства бухгалтеров вызывает интерес не только бухгалтерский учет, но и аудит такого имущества. Аудит представляет осуществляемую на основе договора проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверности отчетности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудиторами предприятиям и организациям.

     В задачи аудита основных  средств входят изучение  их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации, подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета. В процессе проверки, производится оценка уровня организации бухгалтерского учета, в соответствии с выбранными методами учета основных средств закрепленных в учетной политике организации основываясь на действующих нормативно-правовых актах.  К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить при аудите основных средств, относятся следующие:

1)     проверка документального оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

2)     правильность начисления амортизации;

3)     проверка наличия и сохранности основных средств;

4)     соблюдается ли порядок и сроки проведения инвентаризации, и их оформление;

5)     соответствуют ли показания периодической и годовой отчетности данным текущего бухгалтерского учета.

1.3. Международная практика учета основных средств

в соответствии с МСФО

  Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, принятая Минфином России от 01.07.2004 г. предусматривает перевод бухгалтерского учета и отчетности в России на международные стандарты финансовой отчетности. В рамках этого документа были подготовлены новые положения по бухгалтерскому учету, а также изменения и дополнения к уже существующим ПБУ в целях сближения  с международными стандартами, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций организации.

Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.

В системе МСФО учет объектов основных средств, регулируется несколькими стандартами: МСФО 16 "Основные средства" (далее МСФО 16), МСФО 17 "Аренда", МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость", МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи", МСФО 41 "Сельское хозяйство". Сравнительная характеристика учета основных средств в российской и международной практике представлена в приложении 1.

В процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО установлены следующие различия:

- в системе нормативного регулирования учета основных средств;

- в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств, а именно ПБУ 6/01 [13] не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств. Международный стандарт 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг. По российским правилам, основные средства могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов. В системе международных стандартов стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области ее деятельности и других факторов.

- в порядке бухгалтерского учета арендных операций. Согласно МСФО 17, если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В российском учете имущество, переданное в лизинг, числится по соглашению сторон либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя в  соответствии с Законом о лизинге [5];

- в документальном оформлении права собственности. В МСФО момент документального оформления права собственности на учет объектов в составе основных средств не влияет. В российском учете для принятия объектов недвижимости на учет в качестве основных средств необходимо наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости.

- различие в оценке после признания основных средств в организации. В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств. Международный стандарт 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая, которые представлены на рис.1.

┌───────────────────────────────────┐┌────────────────────────────────────┐

│Виды оценок основных средств в МСФО││Виды оценок основных средств по РСБУ│

└───────────────┬───────────────────┘└─────────────────────┬──────────────┘

                ▼                                          ▼

┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┴─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐      ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴── ─ ─ ─ ─ ─ ─┐

   ┌────────────────────────────┐ │      │

│ │ Первоначальная стоимость   ├◄───────────┐                            │

   └────────────────────────────┘ │      │   ▼

│ ┌────────────────────────────┐          ┌─┴──────────────────────────┐ │

   │    Балансовая стоимость    ├◄┬───┐  │ │   Первоначальная стоимость │

│ └────────────────────────────┘   ┌─┼────┴────────────────────────────┘ │

   ┌────────────────────────────┐ │ │ │  │ ┌────────────────────────────┐

│ │ Ликвидационная стоимость   │   │ └───►┤    Остаточная стоимость    │ │

   └────────────────────────────┘ │ │    │ └────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────┐   │      ┌────────────────────────────┐ │

   │ Амортизируемая стоимость   ├◄┬─┘    │ │Текущая (восстановительная) │

│ └────────────────────────────┘   ┌────►─┤        стоимость           │ │

   ┌────────────────────────────┐ │ │    │ └────────────────────────────┘

│ │ Справедливая стоимость     ├◄──┘                                     │

   └────────────────────────────┘ │      └── ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘

│ ┌────────────────────────────┐

   │    Возмещаемая сумма       │ │

│ └────────────────────────────┘ │

└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─

Рис.1 Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО

- в установлении единицы учета основных средств. Международный стандарт 16 не устанавливает единицы учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера. Согласно ПБУ 6/01 [13] единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

- методы начисления амортизации по объектам основных средств. В соответствии с МСФО 16 избранный организацией метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года. В российском учете применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

- момент начала и прекращения начисления амортизационных отчислений, в отличие от ПБУ 6/01 [13] МСФО 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации.

- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.

В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 [13]).

В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и расходов. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов.