Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Как при  позаказной калькуляции затрат, расходы  по каждому контракту учитываются  раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и  большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

2. Попроцессный  метод 

Попроцессный (попередельный) метод используется для установления средней себестоимости  партии одинаковых единиц затрат за период времени. 

Этот  метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера  процесса производства. Примером единицы  продукции, подходящей под определение  калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем  заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки. 

В тех  случаях, когда используется метод  калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы  продукции предназначены для  создания запасов. 

 Все  заказы на продажи удовлетворяются  потом за счет этого запаса  однородных товаров. Так как  отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать  себестоимость любой конкретной  единицы продукции, а поскольку  процесс производства непрерывный,  то обычно невозможно установить  определенное количество материала  или производственное время, отведенные  на каждое отдельное изделие. 

Единственной  возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров  затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и  деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции. 

Обычно  производство продукции предприятия  включает более одного производственного  процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает  это путем открытия отдельных  «счетов процессов»,  для каждого  процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах.  

По мере производства изделия этап выхода продукции  одного процесса становится этапом ввода  для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко  определить в любое время.  

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются  к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов  калькуляции затрат применяется  термин «пооперационная калькуляция». Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей продукции  служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости  единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры  будут аналогичны тем, которые применяются  при калькуляции затрат производства по процессам.  

Метод попартионной[3]  калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции  затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при  калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции  затрат) отдельно от всех других заказов  или процессов, выполняемых предприятием. 

3. Нормативный  метод 

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное  предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные  величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный  уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются  технология изготовления продукции, нормы  расхода сырья, материалов, затрат труда  и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и  отрицательные, вызывающие их увеличение. 

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле: 

Фс = Нс ± Он ±  Ин, 

где      Фс — фактическая себестоимость; 

Нс —  нормативная себестоимость; 

Он —  отклонения от норм (экономия или перерасход); 

Ин —  изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения). 

Для расчета  фактической себестоимости единицы  продукции необходимо рассчитать индексы  отклонений от норм и изменений норм.  

Индекс  экономии(%)=(Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная  себестоимость выпуска)* 100% . 

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета  затрат производства:  

-    составление нормативных калькуляций  по изделиям с учетом изменений  норм на начало текущего месяца;  

-    раздельный учет затрат производства  по нормам и отклонениям от  норм;  

-    учет изменений норм, составление  отчетных калькуляций; 

-    анализ фактически произведенных  затрат, выявление и устранение  причин отклонений от норм. 

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность  и возможность предварительного контроля производственных затрат и  фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что  говорит о назначении учетной  информации и её важности. Нормативный  метод соответствует широко применяемой  на Западе системе «стандарт-кост» («standart-cost»), которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных  на их основе стандартных калькуляций.  

Реально работающий нормативный метод как  один из инструментов выживания в  условиях рыночной экономики в ближайшем  будущем будет востребован отечественными предприятиями, что обусловливается  потребностью в решении проблем  управления их финансовыми результатами.  

Рассмотрим  метод учета затрат на производство по системе «Директ-костинг». 

Директ-костинг - система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся  в условиях рыночной экономики. В  нашей стране распространена система  учета и калькулирования полной себестоимости. При методе директ-костинг  учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а  доля постоянных расходов (см. таблицу 3) списывается непосредственно на счет реализации. 

Данный  принцип нормативно разрешен к использованию  в российской системе бухгалтерского учета, начиная с отчетного периода  за 1996 год с введением в действие приказа Минфина РФ «О квартальной  бухгалтерской отчетности»[13].  

Типовыми  рекомендациями по планированию, учету  и калькулированию себестоимости  научно-технической продукции предусмотрено  следующее[16]: «Научные организации  могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям «Общепроизводственные (цеховые) расходы» и «Общехозяйственные (общеинститутские) расходы». В зависимости  от принятой научной организацией системы  учета затрат на производство указанные  расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет  счета 90 «Продажи»»). 

Таким образом, по предприятиям, изготавливающим  научно-техническую продукцию, вопрос о возможности списания накладных  расходов не только со счета 26, но и  со счета 25 нормативно разрешен и до 1996 года.  

Рассмотрим  отличие её учета по элементам  от учета полных затрат:  

·     Учет по видам затрат: здесь отсутствуют  принципиальные особенности.  

·     Учет затрат по местам возникновения: организовывается с разделением  на постоянную/переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических.  

·     Учет по носителям затрат: постоянные затраты не распределяются между  носителями и только переменные относят  на носители.  

·     Учет результатов по носителям затрат: переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль.  

·     Учет результатов за период: общую  выручку за период сравнивают с величиной  переменных затрат, а общую сумму  постоянных затрат за период относят  на тот период, в котором она  возникла.  

Фактическая себестоимость произведенной продукции (оказанных услуг) зачастую корректируется для целей налогообложения.  

Во-первых, это связано с нормированием  некоторых видов расходов, величина которых для целей налогообложения  не должна превышать установленных  лимитов. 

К таким  расходам относятся: 

-     плата за обучение по договорам  с учебными учреждениями для  подготовки, повышения квалификации  и переподготовки кадров; 

-     представительские расходы; 

-     расходы на рекламу; 

-     затраты на командировки, связанные  с производственной деятельностью,  включая расходы по оформлению  заграничных паспортов; 

-     затраты на содержание служебного  автомобильного транспорта; 

-     затраты на компенсацию за  использование для служебных  поездок личных легковых автомобилей; 

-     затраты на оплату процентов  по кредитам банков (за исключением  ссуд, связанных с приобретением  основных средств, нематериальных  и иных внеоборотных активов); 

-     затраты на оплату процентов  по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные  мероприятия. 

Кроме того, в себестоимость продукции  для целей налогообложения не включаются, например, суммы амортизационных  отчислений, начисленных ускоренным методом, в случае их нецелевого использования. 

Во-вторых, имеет место следующий факт. Для  целей налогообложения в себестоимость  реализованной продукции должны включаться лишь оплаченные расходы. 

С точки  зрения бухгалтерской, напомним еще  раз, затраты включаются в себестоимость (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском  учете) в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной  деятельности, т.е. в том отчетном периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического времени  поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Таким образом, может возникнуть необходимость  в дополнительном аналитическом  учете некоторых расходов, включаемых в себестоимость, который позволил бы формировать себестоимость для  целей налогообложения с учетом факта оплаты соответствующих расходов. 

Последняя проблема, возникающая при рассмотрении вопроса о взаимодействии бухгалтерской  и "налоговой" себестоимости - это  продажа по ценам не выше фактической  себестоимости. В этом случае в бухгалтерском  учете возникает убыток на счете 90 «Продажи». Тогда для целей налогообложения  нужно сделать дополнительный расчет налога, исходя из расчетных рыночных цен.