Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

В специальной  литературе себестоимость продукции  авторами определяется как «выраженные  в денежной форме текущие затраты  живого и овеществленного труда  на изготовление (производство) и реализацию продукции (работ, услуг)».  

«Классическое»  определение себестоимости содержалось  в п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость  продукции (работ, услуг), и о порядке  формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении  прибыли: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную  оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных  ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию»[8]. 

Иными словами, себестоимость продукции (работ, услуг) показывает, во что обходится  каждой организации производство и  реализация продукции (работ, услуг), насколько  разнообразны производимые при этом затраты.  

Однако  исчисление себестоимости может  варьироваться под воздействием следующих факторов: 

а) в  зависимости от степени готовности продукции и ее реализации различают  себестоимость валовой, товарной, отгруженной  и реализованной продукции; 

б) в  зависимости от количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема выпущенной продукции; 

в) в  зависимости от полноты включения  текущих расходов в себестоимость  объекта калькулирования - полную фактическую  себестоимость и сокращенную (усеченную) себестоимость; 

г) в  зависимости от оперативности формирования себестоимости - фактическую (историческую, “посмертную”) или нормативную, плановую. 

Таким образом видно, что в теории и  практике учета существует не одно понятие себестоимости, и необходимо каждый раз уточнять, о каком именно из показателей идет речь. 

Группировка затрат по экономическим элементам  показывает, что именно израсходовано  на производство продукции (работ, услуг), каково соотношение отдельных элементов  затрат в общей сумме расходов. Затраты по экономическим элементам  включают разные виды затрат, сгруппированные  на соответствующих балансовых счетах. В частности, расход материалов определяется по кредиту счета 10 «Материалы», расходы  на оплату труда - по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п. 

Для планирования и учета издержки, связанные с  производством и реализацией  продукции (работ, услуг) группируют по статьям калькуляции. Это позволяет  формировать производственную и  полную себестоимость производимой продукции. Затраты по статьям калькуляции  по своему составу шире элементных, так как учитывают характер и  структуру производства, создавая базу для определения цены создаваемой  продукции и экономического анализа. 

Итак, поскольку  по действующему законодательству под  затратами понимаются, по существу, затраты, связанные с производством  и реализацией продукции, несмотря на то, что по своему назначению они  относятся не только к затратам, которые включены в себестоимость  готовой продукции, но и к незавершенному производству, будем чаще применять  словосочетание «издержки производства и обращения» или более короткий термин – «затраты». 

Понятие себестоимости фигурирует во многих нормативных актах Российской Федерации. При этом следует различать, по меньшей  мере, два аспекта данного термина  — экономический и налоговый. 

При рассмотрении экономического аспекта себестоимости  следует руководствоваться содержанием  актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного  понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтому  экономический смысл себестоимости  продукта следует искать в нормативных  документах на всех четырех уровнях  сложившейся в России системы  законодательства по бухгалтерскому учету.  

На первом уровне это: 

·   Гражданский кодекс РФ, части первая и вторая[6]; 

·   Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая, включая 25 Главу второй части НК [7]; 

·   Федеральный закон «О бухгалтерском  учете» [5]; 

·   Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения, учета  и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (с изменениями  и дополнениями) [4]; 

·   Положение о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской Федерации [11]; 

На втором уровне находится Система национальных бухгалтерских стандартов — Положений  по бухгалтерскому учету (ПБУ). На данный момент принято 15 положений, которые  регулируют принципы учета отдельных  объектов (основных средств, материально-производственных запасов, имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, договоров на капитальное строительство  и др.), а также общие принципы учета и отчетности (составления  учетной политики организации, нормирования расходов и доходов, условных фактов хозяйственной деятельности и т. д.).  

Третий  уровень — различного рода методические указания, рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том числе, и отраслевую специфику  различных организаций. 

Четвертый уровень — внутренние рабочие  документы организации, основным из которых является Положение об учетной  политике организации[1]. 

Основной  нормативный акт по вопросу состава  затрат (себестоимости), действующий  в настоящее время — это  Положение по бухгалтерскому учету  «Расходы организации» ПБУ 10/99 [10]. 

Кроме того, в некоторых отраслях экономики  действуют «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию  себестоимости продукции (работ, услуг)». Часть методических рекомендаций была разработана в 60-80 годы в условиях централизованной экономики, и они  действуют в части, не противоречащей российскому законодательству и  ПБУ 10/99. По некоторым видам деятельности и отраслям (потребительская кооперация, строительство, производство сельскохозяйственной продукции, создание научно-технической  продукции, торговля и общественное питание) разработаны современные  «Методические указания по планированию и учету себестоимости». Специфика  функционирования современных видов  предпринимательской деятельности (таких, как туристическая, риэлтерская, услуги сотовой связи и т.п.), для  которых отсутствуют специальные  методические рекомендации, накладывает  свой отпечаток как на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок учета и  калькулирования себестоимости. Это  приводит к возникновению множества  нестандартных ситуаций, трудно разрешимых в рамках действующего законодательства. 

В соответствии с частью 2, главой 25 Налогового Кодекса  Российской Федерации «Налог на прибыль  организации» [7] (далее — Закон  «О налоге на прибыль организации») объектом обложения по налогу на прибыль  организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях  настоящей главы признается: 

1.      для российских организаций –  полученные доходы, уменьшенные  на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии  с настоящей главой; 

2.      для иностранных организаций,  осуществляющих деятельность в  РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные  представительства доходы, уменьшенные  на величину произведенных этими  постоянными представительствами  расходов, которые определяются  в соответствии с настоящей  главой; 

3.      для иных иностранных организаций  – доходы, полученные от источников  в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков  определяются в соответствии  со статьей 309 настоящего Кодекса.  

Рассмотрим  основные принципы формирования себестоимости: 

Себестоимость продукции представляет собой объективный  показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных  актов и сущность которого определяется рядом экономических принципов: 

1.    Связь с осуществляемой организацией  предпринимательской деятельностью.  

В себестоимость  продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессом производства и реализации. Издержки, не связанные  с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов. Этот принцип вытекает из формулировки себестоимости, приведенной  в Положении о составе затрат и из анализа перечня расходов, подлежащих включению в себестоимость, и расходов, не относимых к ним. 

2.    Разделение текущих и капитальных  затрат[5]. 

В бухгалтерском  учете должен вестись раздельный учет текущих затрат организации  и ее капитальных вложений. К текущим  относятся расходы производственных ресурсов, потребляемые, как правило, в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся инвестиции во внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в  текущие издержки производства или  обращения посредством начисления амортизации. К таким активам  могут относиться объекты основных средств (производственные помещения, склады, промышленное или торговое оборудование и т.д.), нематериальные активы или долгосрочные финансовые вложения инвестиционного характера.  

3.    Допущение временной определенности  фактов хозяйственной деятельности  – принцип начисления [12]. 

Факты хозяйственной деятельности предприятия  относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени  поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  Например, расходы по оплате труда  включаются в себестоимость не в  момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности  организации перед своими работниками.  

4.    Допущение имущественной обособленности  организации [12]. Согласно данному  принципу, имущество и обязательства  самого предприятия существуют  обособленно от имущества и  обязательств собственников предприятия  и других юридических лиц. Рассмотрим  такой пример. Является ли правомерным  включение в себестоимость продукции  затрат по неоплаченным материалам (по которым имеется кредиторская  задолженность)? Ответ следует искать  в договоре купли-продажи или  поставки данных материалов. Если  договором предусмотрены особые  условия перехода права собственности  от продавца к покупателю, например, если материалы переходят в  собственность покупателя после  окончательной их оплаты, то материальные  ценности не должны были ставиться  на баланс и не должны были  совершаться соответствующие бухгалтерские  записи. Организация не может  отпускать в производство то, что ей не принадлежит. Если  же договором предусмотрен переход  права собственности еще до  оплаты, то такое включение будет  являться правомерным (но НДС,  уплаченный при приобретении  материалов, будет принят в зачет  только после их фактической  оплаты). Данный пример объясняет  смысл принципа имущественной  обособленности предприятия и  его возможное влияние на порядок  формирования себестоимости.  

Естественно, данный перечень не является базой  для разграничения затрат, включаемых в себестоимость продукции, и  затрат, погашаемых за счет собственных  источников предприятия. Эти принципы всего лишь закладывают основу экономической  целесообразности включения тех  или иных расходов в себестоимость  продукции (работ, услуг) и в конечном итоге определения финансовых результатов. А все расходы, осуществляемые организациями  и подлежащие включению в себестоимость, должны соответствовать тем или  иным пунктам ПБУ 10/99. Но обеспечивает ли нормативная регламентация достоверность  сформированной себестоимости продукции, отражающей полноту использования  производственных факторов в целях  оперативного производственного и  управленческого учета? По нашему мнению, никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя всё многообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень расходов, включаемых в себестоимость, как в западном учёте, должен устанавливаться  самим предприятием. Для целей  же налогообложения  существует свой перечень расходов, уменьшающий доходы, который приведен в главе 25 НК.