Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Роль  себестоимости, текущих издержек производства и обращения как одного из важнейших  финансово-экономических показателей  деятельности организаций неизмеримо возрастает в системе управления предприятиями по мере осознания  ими неизбежной необходимости получения  достоверной информации о формировании этого показателя, имеющего различные  виды группировок и классификаций. 

1.2 Состав  и классификация затрат на  производство и реализацию продукции 

По характеру  затрат подразделяются: 

Классификация по экономическим элементам затрат 

Под экономическим  элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия  невозможно разложить на отдельные  составляющие. 

Данная  группировка затрат приведена в  п. 5 Положения о составе затрат: 

-       материальные затраты (за вычетом  стоимости возвратных отходов); 

-       затраты на оплату труда; 

-       отчисления на социальные нужды; 

-       амортизация основных фондов; 

-       прочие затраты. 

Группировка затрат по экономическим элементам  позволяет определять и анализировать  структуру текущих издержек производства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того  или иного  элемента в общей сумме затрат. 

В настоящий  момент системный учет затрат (учет с помощью двойной записи) по экономическим  элементам на предприятии не ведется, но формы финансовой отчетности по ним составляются.  В годовом  отчете за 2000 год «О формах бухгалтерской  отчетности организаций»[14] является таблица  № 1 Приложения к балансу под названием  «Расходы по обычным видам деятельности» (см. таблицу 1).

Наименование  показателя 

Код строки 

За отчетный год 

  

За предыдущий год 

 

1 2 3 4 

Материальные  затраты 

(в том  числе) 610  

Затраты на оплату труда 620  

Отчисления  на социальные нужды 630  

Амортизация основных фондов 640   

Прочие  затраты 

(в том  числе) 650  

Итого по элементам затрат  660   

Изменение остатков (прирост [+], 

Уменьшение [-]): 

Незавершенного  производства 670  

Расходов  будущих периодов   680  

Резервов  предстоящих расходов  690   
 

«Таблица 1»                                                                                                                              

Расходы по обычным видам деятельности 

В связи  с гармонизацией отечественной  системы бухгалтерского учета с  международными принципами и правилами  важно отметить, что на Западе в  системе финансового учета учет затрат организуется в разрезе экономических  элементов. В российской же действительности пятую форму заполнить легче  всего тем бухгалтерам, которые  ведут бухгалтерский учет по журнально-ордерной форме счетоводства и используют в своей работе журналы-ордера № 10 и 10/а, которые формируют затраты  именно по экономическим элементам.  

Группировка затрат по экономическим элементам  представляет собой величину текущих  издержек производства или обращения, произведенных организацией за данный отчетный период независимо от того, закончено  ли изготовление продукта, выполнена  ли работа. Значимость данной классификации  возрастает по мере создания предпосылок  для разделения учетной системы  предприятий на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.  

Классификация затрат по статьям калькуляции 

Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что  затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда и на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать  затраты по направлениям, по отношению  их к технологическому процессу. Такой  учет затрат позволяет анализировать  себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции. В этих целях затраты на производство подразделяются на основные и на накладные. В составе последних отдельно по единым статьям учитываются расходы  по содержанию и эксплуатации машин  и оборудования; расходы на управление цехами (общепроизводственные расходы) и управление предприятием в целом (общехозяйственные расходы). 

Кроме того, расходы, связанные с производством  и реализацией продукции, работ, услуг при планировании, учете  и калькулировании себестоимости  группируются по следующим статьям  затрат: 

-       сырье и материалы (за вычетом  стоимости возвратных отходов), покупные  изделия, полуфабрикаты и услуги  сторонних организаций (также  за вычетом возвратных отходов); 

-       топливо и энергия на технологические  цели; 

-       расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выпуском  продукции (выполнением работ  и услуг); 

-       отчисления во внебюджетные фонды; 

-       расходы на подготовку и освоение  производства; 

-       расходы по содержанию и эксплуатации  машин и оборудования; 

-       потери от брака; 

-       общепроизводственные расходы; 

-       общехозяйственные расходы; 

-       прочие производственные расходы; 

-       коммерческие расходы. 

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как  учитывают характер и структуру  производства, создавая достаточную  базу для анализа. 

Затраты по всем установленным на данном предприятии  статьям себестоимости составят производственную себестоимость. Для  определения полной себестоимости  продукции к производственной себестоимости  прибавляют внепроизводственные (коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные  с реализацией продукции. По данным статьям производится калькулирование  себестоимости продукции и составляются калькуляции.  

Перечень  статей затрат, их состав и методы распределения  по видам продукции (работ, услуг), а  также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции  определяются отраслевыми методическими  рекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли  свои. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные  расходы (в силу большого удельного  веса), амортизационные отчисления (в силу большой фондоёмкости производства) и т.д. 

В настоящее  время возникает вопрос теории калькулирования  о важности единых правил формирования показателей себестоимости от уровня микроэкономики до масштабов макропоказателей. Так ли они необходимы? Не явится ли эффективным самостоятельное  определение статей калькуляции  и основных подходов к калькулированию  себестоимости каждым предприятием в отдельности с учетом собственных  характеристик?  

Тема  состава издержек производства и  обращения весьма обширна. Ей посвящены  многие публикации, монографии по бухгалтерскому учету и методологические разъяснения. 

По отношению  к объему производства: 

Постоянные  затраты 

Постоянные  затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции. Одна их часть связана с производственной мощностью предприятия (амортизация, арендная плата, заработная плата управленческого  персонала на повременной оплате и общехозяйственные расходы), другая – с управлением и организацией производства и сбыта продукции (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т.д.). Можно также  выделить индивидуальные постоянные затраты  для каждого вида продукции и  общие для предприятия в целом. 

Переменные  затраты 

Переменные  затраты изменяются вместе с уровнем  объема производства (или деловой  активности) компании. По мере ее повышения  растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный вид продукции, относится к переменным затратам, и повышение производства данного вида продукции автоматически  означает пропорциональный рост основной заработной платы на выпуск). 

Если  затраты включают элементы как постоянных, так и переменных расходов, они  называются частично переменными затратами. Этот вид расходов включает элемент  постоянных затрат, которые должны быть произведены независимо от уровня активности, и переменные затраты, которые  связаны с уровнями активности.  

Поэтому даже такие постоянные затраты, как  арендная плата, «со временем» изменяются. Изменения в объеме постоянных затрат происходят дискретно и могут  быть подвержены воздействию со стороны  уровня активности, но они не находятся  в пропорциональной зависимости  от него. Такие изменения происходят, как правило, нечасто. 

Например, если экономическая деятельность предприятия  расширяется, то на определенном этапе  может возникнуть необходимость  в дополнительных складских помещениях для хранения его продукции, которые, в свою очередь, вызовут увеличение расходов на арендную плату. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся  вместе с изменением уровня активности.  

По способу  отнесения затрат на себестоимость  продукции:  

Прямые  затраты 

В противоположность  косвенным затратам прямые затраты  могут быть начислены на основе первичных  документов (накладных, нарядов и  т.д.) непосредственно на единицу  затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.  

Расходы на исследования и разработки конкретного  товара являются прямыми затратами, поскольку они относятся только к одному продукту (единице продукции).  

Классификация затрат на постоянные/переменные и  косвенные/прямые относится к одним  и тем же данным о затратах, а  не рассматривает две отдельные  группы расходов. 

В результате все затраты могут быть проанализированы в двух направлениях, то есть либо как  постоянные или переменные, либо как  косвенные или прямые. На практике понятия постоянные и косвенные  затраты часто используются равнозначно, так же как понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход не является универсальным, так как  существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе процесса калькуляции затрат расходы не будут  правильно проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут ошибочными и могут привести к финансовым потерям для предприятия.  

Таким образом, классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования  – т.е. того объекта, себестоимость  которого необходимо исчислить. Подчеркнем принципиальное положение: чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости  конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости. 

Косвенные затраты 

Косвенными  являются такие затраты, которые  не могут быть начислены непосредственно  на единицу продукции, и, чтобы попасть  в ее себестоимость, они должны быть предварительно собраны на определенном счете и затем расчетным путем  включены в себестоимость изделия, работы, услуги и т.д. Таким образом, менеджменту предприятия необходимо найти какой-нибудь метод отнесения  этих расходов на отдельные единицы  затрат (с использованием оценок и  допущений). Примером косвенных затрат могут быть полные затраты бухгалтерии  предприятия. Эти расходы относятся  ко всей произведенной в течение  периода времени продукции, а  не просто к одной единице затрат.