Бухгалтерский учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Следует помнить что источником покрытия расходов, собираемых на счете 97, является отнюдь не только себестоимость. Счет 97 можно списывать в дебет не только счетов учета затрат, но и  на счет 99 «Прибыли и убытки» и  другие, в зависимости от экономического характера и регламента расходов. 

В то же время производственная необходимость  в части регулирования себестоимости  продукции требует создания на предприятии  резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на оплату отпуска  рабочим, на предстоящие затраты  по ремонту основных средств и  т.п.). Для этого используется еще  один отчетно-распределительный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный. 

Итак, первый этап учета затрат на производство заканчивается на этом. Полнота и  состав затрат – вот два главных  требования, о которых необходимо помнить на первом этапе. 

Этап 2. Распределение услуг вспомогательного производства  

На этом этапе производится распределение  затрат вспомогательных производств  по назначению после окончания отчетного  периода. Себестоимость продукции  и услуг вспомогательных производств  включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством, то есть фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается  с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. В принципе, при сложной  производственной структуре, при методически  правильном построении учета счет 23 закрыться в дебет счета 20 не может. Процесс, как правило, осуществляется только через собирательно-распределительные  счета 25 и 26, опосредованно. В небольших  производствах и производствах, занятых выпуском однородной продукции, рекомендуется учитывать общепроизводственные расходы непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания их на счете 25. 

Распределение затрат вспомогательных производств  между потребителями осуществляется в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании  данных счетчиков и других измерителей.  

Особенностью  вспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг. Точную фактическую себестоимость  взаимных услуг можно подсчитать, используя математический аппарат, например, матричный метод расчёта. Но на практике такие методы применяются  редко.  

Для упрощения  сложных расчетов целесообразно  оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги по нормативной  или по плановой себестоимости. Возможен вариант их списания по фактической  себестоимости предыдущего месяца. Принцип оценки этих услуг должен быть отражен в учетной политике предприятия. 

Расходы будущих периодов списываются с  кредита счета  97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному  периоду. 

Этап 3. Распределение косвенных расходов 

Сам механизм расчета на данном этапе несложен, но его трудоемкость данного этапа  зависит от количества номенклатурных позиций производимой продукции, разнообразия видов деятельности, то есть от количества объектов калькулирования.  

Накладные расходы, прежде всего, подлежат распределению  между выпущенной продукцией и остатками  незавершенного производства. При этом большинство предприятий распределяет затраты пропорционально их нормативной  величине. Предприятия с небольшим  удельным весом и относительной  стабильностью остатков незавершенного производства эти расходы включают в их стоимость в плановом или  сметно-нормализованном размере. 

На практике применяется несколько способов распределения косвенных расходов между единицами затрат (видами продукции, работ, услуг). Базой для распределения  могут служить: 

-       заработная плата производственных  рабочих; 

-       затраты на обработку без стоимости  материалов; 

-       прямые затраты; 

-       сметные (нормативные) ставки  по коэффициенто-машино-часам работы  оборудования; 

-       количество отработанных человеко-часов; 

-       масса или объем выработанной  продукции и др. 

При выборе способа распределения накладных  расходов необходимо руководствоваться  следующим принципом: результаты распределения  должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данную единицу затрат, что оказывает  влияние на достоверность определения  их себестоимости и в конечном итоге на прибыль организации. Кроме  того, выбранный способ должен соответствовать  существующим в организации производственным (технологическим) процессам, а также  должен быть простым и нетрудоемким.  

Мы не случайно останавливаемся подробно на этом этапе. Впоследствии, когда  будем рассматривать учет затрат действующего хозяйствующего субъекта, мы увидим, как огромна роль распределения  накладных расходов в формировании реальной себестоимости продукции. 

Итак, в  выборе базы и расчете ставки для  распределения накладных расходов на единицу затрат кроется свобода  принятия решений, конечно, в рамках той регламентации, которая содержится в типовых методических указаниях  по себестоимости. Здесь нужно проявлять  творчество в разумных пределах, используя, опять же, инструмент учетной политики. 

Давайте посмотрим, какие варианты решений  предлагает западная теория калькуляции  затрат. 

Процесс начисления приемлемой доли косвенных  расходов на каждую из единиц затрат (объект калькулирования – «cost object»), проходящих через производственные центры затрат (калькуляционные статьи), носит  в западной литературе название «поглощение  накладных расходов». Мы также будем  пользоваться данным термином.  

Поглощение  накладных расходов единицами затрат включает расчет ставки распределения  накладных расходов для каждого  центра затрат («application rate»), которая  будет применяться ко всем единицам затрат, проходящим через производственный центр затрат, для которого эта  база рассчитывается. Ставка выводится  при помощи следующей формулы:

Суммарные накладные расходы производственного  центра затрат 

Используемая  база распределения 
 

Если  через центр затрат проходит только одна единица затрат, то базой для  распределения (или «основой для  поглощения», в западной терминологии – «allocation base») служит просто количество единиц, проходящих через этот центр. Однако если через центр затрат проходит больше одной единицы затрат, то используя данный метод поглощения можно рассчитать ставку, которая  максимально отражает природу фактического возникновения накладных расходов. Например, если центр трудоемкого  производства выпускает две единицы  затрат A и B, и каждая единица требует  соответственно 2 и 4 часов трудозатрат, то накладные расходы, поглощаемые B, должны быть в два раза больше, чем A (в данном случае предполагается, что трудозатраты являются основой  для поглощения). Имеет смысл учесть, что если единица затрат требует  в два раза больше работы, то на нее  должно быть начислено в два раза больше накладных расходов. 

На некоторых  западных предприятиях предпочитают рассчитывать общую ставку поглощения накладных  расходов для всего предприятия, чем делать расчет отдельной ставки для каждого центра затрат. Общая  ставка может использоваться лишь в  том случае, если один метод поглощения подходит для всех центров затрат на предприятии и где величина ставки поглощения для каждого центра затрат одинакова. На практике оба эти  условия встречаются очень редко, и в результате общая ставка поглощения используется нечасто. 

К примеру, предприятие выпускает два вида продукции, X и Y, каждый из которых должен в процессе производства пройти через  отделы обработки и упаковки. 

В отношении  этих отделов имеется следующая  информация (см. таблицу 5): 
 

 «Таблица 5» 

Данные  для расчета ставок поглощения накладных  расходов Обработка Упаковка

Суммарные накладные расходы 10,000 у.е. 17,000 у.е.

Удельные  трудозатраты  

X 2 -

Y 3 - 

Стоимость упаковочного материала в расчете  

на изделие:  

X - 20 у.е.

Y - 14 у.е. 
 

(X и  Y производятся в количестве двадцати  тысяч штук каждый.) 

Расчет  ставок поглощения накладных расходов для X и Y на каждый отдел будет следующим. 

Отдел обработки 

Суммарные трудозатраты составляют 100,000 часов [(20,000 x 2) + (20,000 x 3)]. 

Если  затраты труда используются в  качестве основы для поглощения накладных  расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 у.е. накладных расходов (10,000 у.е., деленные на 100,000 часов). 

Тогда ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы X и Y будет составлять: 

X = 0,2 у.е.  на изделие (2 часа по 0,1 у.е.) 

Y = 0,3 у.е.  на изделие (3 часа по 0,1 у.е.) 

Отдел упаковки 

Общая стоимость используемых упаковочных  материалов равна 680,000 у.е.  [(20,000 x 20 у.е.) + (20,000 x 14 у.е.)]. 

Если  в качестве основы для поглощения затрат используются материалы, тогда  на каждый 1 у.е. материалов, применяемых  в процессе производства, приходится 0,025 у.е. накладных расходов (17,000 у.е., деленные на 680,000 у.е.). 

Таким образом, ставка поглощения накладных  расходов для каждой единицы X и Y будет  равна: 

X = 0,5 у.е.  на изделие (20 у.е. материала  x 0,025 у.е.) 

Y = 0,35 у.е.  на изделие (14 у.е. материала  x 0,025 у.е.) 

«Используемые материалы» могут быть не самой подходящей основой для поглощения накладных  расходов отделом упаковки, но это  показывает, что в качестве основы не всегда должны выступать затраты  труда. Как мы видим, в западной методологии  бухгалтерского учета также считается, что критерием в выборе основы для поглощения должен быть метод, максимально отражающий сферу действия накладных расходов.  

Далее, после того как ставки поглощения рассчитаны и занесены в документацию по учету затрат предприятия, они  используются для определения объема расходов на все соответствующие  единицы затрат. Каждый раз, когда  единица затрат учитывается в  качестве прошедшей через центр  затрат, определенная сумма накладных  расходов будет поглощена данной единицей, и это будет отражено в учетной документации. Этот метод  калькуляции затрат, таким образом, предоставляет самые свежие данные о расходах по всем единицам затрат, проходящим через предприятие. 

Исходной  позицией является то, что ставка должна быть рассчитана до возникновения затрат и производства товаров, поскольку  ставки поглощения накладных расходов используются для корректировки  себестоимости изделий по мере их прохождения через предприятие. Следовательно, накладные расходы  центра затрат и объем производства, используемые при расчете ставок поглощения накладных расходов, являются оценочными или плановыми данными. В результате этого рассчитанные ставки называются «предопределенными»  ставками поглощения накладных расходов. Поэтому накладные расходы, фактически возникшие в течение какого-либо периода, отличаются от суммы накладных  расходов, поглощенных единицами  затрат, произведенными за тот же период времени. Эта разница, называемая в  западных источниках «недостаточным или  избыточным поглощением накладных  расходов», может быть вызвана двумя  факторами:  

-             разницей между фактическими  и плановыми накладными расходами;