2.2.7
Методика аудита
имущества банка
Имущество
банка (основные средства, нематериальные
активы, материальные запасы) составляет
его материально-техническую базу (здания,
мебель, вычислительная и организационная
техника, сейфовое оборудование и другой
хозяйственный инвентарь), необходимую
для его нормального функционирования.
Цель
аудита имущества банка — проверка правильности
его классификации, реальности оценки
и достоверности отражения в учете и отчетности.
В
ходе проверки следует руководствоваться
Приложением 10 «Порядок учета основных
средств, нематериальных активов, материальных
запасов» к Правилам. Для проверки правильности
начисления амортизации используется
Постановление Правительства Российской
Федерации «Классификация основных средств,
включаемых в амортизационные группы»
от 1 января 2002 г. № 1. Порядок налогообложения
операций с имуществом банка определяется
НК РФ (ст. 256-260; п. 3 ст. 268 гл. 25).
Процедуры
проверки операций, связанных с приобретением,
движением, выбытием имущества банка,
мало отличаются от подобных процедур
проверок других организаций и предприятий,
хотя и имеют ряд отличительных особенностей
в части отражения в бухгалтерском учете.
К таким особенностям относятся, например,
учет фондов переоценки, учет текущей
аренды и лизинга имущества.
Для
того чтобы сформулировать объективное
мнение о достоверности и законности операций,
осуществляемых с имуществом банка, в
ходе аудиторской проверки решаются следующие
основные задачи:
- проверка
операций с основными средствами;
- проверка
операций аренды имущества банка;
- проверка
лизинговых операций банка;
- проверка
операций с нематериальными активами.
Информационными
источниками при проведении проверки
являются:
- Договоры
поставки оборудования; договоры аренды
и лизинга; товарно-транспортные накладные;
грузовые таможенные декларации; акты
приема-передачи основных средств и нематериальных
активов; инвентарные карточки по учету
основных средств и нематериальных активов;
инвентаризационные описи; ведомости
переоценки основных средств; кассовые
и расчетные документы, свидетельствующие
об оплате приобретения и реализации основных
средств и нематериальных активов, оплате
и получении лизинговых платежей и арендной
платы; другие документы по операциям
с основными средствами и нематериальными
активами;
- При проверке
правильности отражения операций с основными
средствами, оборудованием для лизинга
и нематериальными активами на балансовых
счетах – данные аналитического и синтетического
учета по счетам:10601 «Прирост стоимости
имущества при переоценке», 60311-60312 «Расчеты
с поставщиками, подрядчиками и покупателями»,
60313-60314 «Расчеты банков с фирмами-нерезидентами
по хозяйственным операциям», 60322 «Расчеты
с прочими кредиторами», 60323 «Расчеты с
прочими дебиторами», 604 «Основные средства
(кроме земли)», 606 «Амортизация основных
средств», 60701 «Вложения в сооружение (строительство),
создание (изготовление) и приобретение
основных средств и нематериальных активов»,
608 «Финансовая аренда (лизинг)», 609 «Нематериальные
активы», 610 «Материальные запасы», 61201-61202
«Выбытие (реализация) имущества», 61304
«Доходы будущих периодов по другим операциям»,
61403 «Расходы будущих периодов по другим
операциям», 70107 «Другие доходы», 70209 «Другие
расходы», 70501 (70502) «Использование прибыли
отчетного года (предшествующих лет)»
и др.
Типичные
нарушения при осуществлении
операций с имуществом
банка
Наиболее
типичные ошибки, допускаемые банками
при совершении операций с имуществом,
рассмотрим в разрезе следующих основных
видов операций: операции с основными
средствами; операции аренды имущества
банка; лизинговые операций; операции
с нематериальными активами.
Ошибки
при совершении операций
с основными средствами:
- несвоевременное
оприходование объектов основных средств
на балансе банка;
- при покупке
основных средств за иностранную валюту
авансы, выданные нерезидентам и учитываемые
на счете 60314 «Расчеты банков с фирмами-нерезидентами
по хозяйственным операциям», проводятся
через счет 47407—47408 « Расчеты по конверсионным
сделкам и срочным операциям», т.е. конвертируются
в рублевые и в дальнейшем не переоцениваются.
Все это приводит к неправильному формированию
первоначальной стоимости основных средств:
они принимаются к учету в рублевом эквиваленте
не по курсу на дату получения основных
средств, а по курсу на дату перечисления
аванса; приобретенное оборудование, требующее
монтажа, приходуется сразу на счете 60701,
минуя счет 60702 «Оборудование к установке»;
- первоначальная
стоимость некоторых объектов основных
средств иногда оказывается заниженной,
поскольку не все расходы, связанные с
доведением объекта до рабочего состояния,
включаются в его первоначальную стоимость
(часть из них относится на текущие расходы
банка, что недопустимо); стоимость безвозмездно
полученного имущества не включается
в базу налога на прибыль исходя из рыночных
цен имущества, что приводит к необоснованному
занижению этой базы; допускается несвоевременное
начисление амортизации по основным средствам,
введенным в эксплуатацию;
- при переоценке
основных средств износ, начисленный по
переоцениваемому объекту, не индексируется
или индексируется с коэффициентом, отличным
от того, по которому проводилась переоценка
самого объекта;
- при уценке
объекта основных средств выполняется
проводка по дебету счета 10601 «Прирост
стоимости имущества при переоценке»
и кредиту счета 60401 «Основные средства
(кроме земли)» на сумму уценки, но не выполняется
проводка по дебету счета 60601 «Амортизация
основных средств» и кредиту счета 10601
«Прирост стоимости имущества при переоценке»
на сумму корректировки износа по уцененному
объекту; при реализации (выбытии) основных
средств, подвергавшихся ранее переоценке,
фонд переоценки по выбывающему объекту
списывается со счета 10601 «Прирост стоимости
имущества при переоценке» на счет 61201
— 61202 «Выбытие (реализация) имущества»,
что противоречит порядку, установленному
разделом 10 Приложения № 10 к Правилам;
убыточный результат, полученный от реализации
основных средств по цене ниже их остаточной
стоимости, относится на расходы, не уменьшающие
базу по налогу на прибыль, что противоречит
положениям ст, 268 (п, 3), гл. 25 НК РФ.
Ошибки
при совершении операций
аренды имущества банка:
- капитальные
вложения в арендованные здания, текущий
или капитальный ремонт арендованных
средств осуществляются арендатором в
тех случаях, когда в договорах аренды
эти вопросы не отражены;
- суммы НДС
с арендной платы, полученной арендодателем
авансом, относятся на расчеты с бюджетом
по этому налогу не в момент получения
авансовых платежей, а при наступлении
отчетного периода, к которому относится
арендная плата;
- арендная
плата, уплаченная арендатором авансом,
включается в расходы того отчетного периода,
когда произведена оплата, что искажает
текущие финансовые результаты и базу
по налогу на прибыль банка-арендатора.
Ошибки
при совершении лизинговых
операций:
- оборудование,
полученное лизингополучателем по договору
финансового лизинга (с правом последующего
выкупа), приходуется на балансовом счете
60401, а не на счете 60804 «Имущество, полученное
в финансовую аренду (лизинг)»; при выкупе
основных средств по окончании договора
финансового лизинга они приходуются
у лизингополучателя по выкупной (остаточной
стоимости), т.е. без отражения износа,
начисленного в течение срока действия
договора;
- для отражения
расчетов с лизингодателями по лизинговым
платежам используется счет 60322 «Расчеты
с прочими кредиторами», а не счет 60311 «Расчеты
с поставщиками, подрядчиками и покупателями»
- для отражения
расчетов с лизингополучателями по лизинговым
платежам используется счет 60323 «Расчеты
с прочими дебиторами», а не счет 60312 «Расчеты
с поставщиками, подрядчиками и покупателями»;
- оборудование,
переданное в лизинг, не отражается у лизингодателя
на внебалансовом счете 91506 «Имущество,
переданное на баланс лизингополучателей»;
- не создаются
резервы на возможные потери по суммам,
учтенным на балансовом счете 47701 «Вложения
в операции финансовой аренды (лизинга).
Ошибки
при совершении операций
с нематериальными
активами:
- в состав
нематериальных активов включаются лицензии
со сроком использования до одного года;
- неверно определяется
первоначальная стоимость некоторых видов
нематериальных активов, приобретенных
за плату: в нее не включаются расходы,
связанные с доведением этих активов до
рабочего состояния (эти расходы включаются
в текущие расходы банка, что приводит
к необоснованному занижению базы по налогу
на прибыль);
- неправильно
начисляется амортизация по отдельным
объектам нематериальных активов.
2.2.8
Методика аудита
финансовых результатов
и собственных средств
банка
Цель
аудита финансовых результатов и собственных
средств банка — установление достоверности
отражения в учете и отчетности прибылей
и убытков, законности распределения чистой
прибыли, формирования и использования
фондов.
В
ходе проверки следует руководствоваться
Законами «Об обществах с ограниченной
ответственностью», «Об акционерных обществах»,
а также нормативными актами ЦБ РФ, регламентирующими
порядок совершения и бухгалтерского
учета этих операций: Приложениями № 3
к Правилам, Положением «О порядке ведения
бухгалтерского учета валютных операции
в кредитных организациях» от 10 июня 1996
г. № 290 (далее — Положение) и др.
Порядок
налогового учета доходов, расходов
и финансовых результатов банка
определяется в настоящее время
НК РФ (часть 1, часть 2 гл. 25).
Основными
задачами аудита финансовых результатов
и собственных средств банка являются:
- проверка
доходов и расходов будущих периодов;
- проверка
доходов и расходов отчетного периода;
- проверка
правильности формирования финансовых
результатов, распределения и использования
прибыли банка;
- проверка
создания и использования фондов банка.
Процедуры
проверки операций, связанных с формированием
финансовых результатов, распределением
и использованием прибыли банка, созданием
и использованием фондов, мало отличаются
от подобных процедур проверки других
организаций и: предприятий; вместе с тем
они имеют и ряд особенностей в части отражения
их в бухгалтерском учете. К числу таких
особенностей относится, например, порядок
учета внереализационных доходов и расходов:
в банковском учете они не списываются
непосредственно на финансовые результаты,
а отражаются на определенных статьях
балансовых счетов «Другие расходы» или
«Другие доходы». Имеет специфические
особенности и порядок учета фондов (например,
фондов накопления), использование которых
не уменьшают имущества банка, и др.
Информационными
источниками при проведении проверки
служат:
- учредительные
документы, протоколы собраний учредителей,
внутренние положения о распределении
прибыли банка, о порядке образования
и использования фондов банка, договоры,
акты выполненных работ, расходные и приходные
первичные документы, подтверждающие
факты осуществления расходов и получения
доходов, кассовые и расчетные документы,
свидетельствующие об оплате, получении
денежных средств;
- при проверке
правильности отражения в учете операций,
связанных с начислением ожидаемых доходов
(расходов), их получением (уплатой), формированием
и использованием прибыли и фондов банка
— данные аналитического и синтетического
учета по балансовым счетам 107 «Фонды»
по соответствующим счетам второго порядка,
счета по учету денежных средств, 60322 «Расчеты
с прочими кредиторами» и 60323 «Расчеты
с прочими дебиторами». 613 «Доходы будущих
периодов» и 614 «Расходы будущих периодов»
— по соответствующим счетам второго
порядка, 701 «Доходы» и 702 «Расходы» — по
соответствующим счетам второго порядка,
703 «Прибыль», 704 «Убытки», 705 «Использование
прибыли» — по соответствующим счетам
второго порядка;
- другие регистры
аналитического и синтетического учета,
бухгалтерская отчетность: бухгалтерский
журнал, ведомости остатков по счетам
кредитной организации, оборотные ведомости
по счетам кредитной организации, отчеты
о прибылях и убытках, балансы банка.
Типичные
нарушения в учете
финансовых результатов
и фондов банка
Наиболее
типичные ошибки, допускаемые банками
при формировании финансовых результатов
и фондов банка, можно сгруппировать в
несколько групп.
Ошибки
при формировании
доходов будущих
периодов и отчетного
периода:
- не ведется
аналитический учета по счету 61304 «Доходы
будущих периодов по другим операциям»
по каждому договору в разрезе каждого
вида доходов;
- доходы, полученные
в порядке предоплаты, содержащие НДС,
отражаются по кредиту счета 61304 в полной
сумме доходов, т.е. вместе с НДС, а затем
по мере списания этих доходов со счета
61304 на счета по учету доходов отчетного
периода (70107), величина НДС переносится
со счета 61304 в кредит счета 60309 «Налог
на добавленную стоимость, полученный».
Таким образом, НДС, полученный в порядке
предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом
не в том отчетном периоде, когда получен
платеж, а по мере отнесения полученных
сумм на доходы отчетного периода, что
противоречит требованиям гл. 21 НК РФ;
- несвоевременно
отражаются в бухгалтерском учете операции
по списанию части доходов, полученных
в качестве предоплаты, с дебета счета
61304 «Доходы будущих периодов по другим
операциям» в кредит счета 70107 «Другие
доходы», т.е. при наступлении того отчетного
периода, к которому относится авансовый
платеж, не списывается соответствующая
сумма доходов;
- доходы, поступившие
в отчетном периоде, но относящиеся к доходам
будущих периодов, отражаются непосредственно
по счету 701, минуя счет 61304;
- имеют место
ошибки, связанные с некорректным отнесением
доходов по статьям (символам схемы аналитического
учета доходов и расходов). Так, доходы,
полученные за выдачу банковской гарантии
по валютному кредиту, за безналичные
валютные переводы и другие аналогичные
доходы, полученные в иностранной валюте,
отражаются по счету 70103 как доходы, полученные
от операций в иностранной валюте, в то
время как их следует отражать по счету
70107 «Другие доходы, по статьям 17204 «Комиссия,
полученная по выданным гарантиям» или
17203 «Комиссия, полученная по расчетным
oneрациям» и др.
Ошибки
при формировании
расходов будущих
периодов и отчетного
периода:
- не ведется
аналитический учет по счету 61403 «Расходы
будущих периодов по другим операциям»
по каждому договора в разрезе каждого
вида расходов;
- расходы,
уплаченные в порядке предоплаты и содержащие
НДС, отражаются по дебету счета 61403 без
НДС, а сумма НДС относится непосредственно
в дебет счета 60310 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным материальным
ценностям и услугам» в момент оплаты,
в то время как величину уплаченного НДС
следует отразить в момент предоплаты
на счете 61403, с которого она переносится
затем в дебет счет 603010 по мере списания
этих расходов (со счета 61403) на счета по
учету расходов отчетного периода (70209).
Таким образом, НДС, оплаченный в порядке
предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом
в том отчетном периоде, когда совершен
платеж, а не по мере отнесения уплаченных
авансом сумм на расходы отчетного периода,
что противоречит требованиям гл. 21 ПК
РФ:
- несвоевременно
отражаются в бухгалтерском учете операции
по списанию части расходов, уплаченных
в качестве предоплаты, с кредита счета
61403 «Расходы будущих периодов по другим
операциям» в дебет счета 70209 «Другие расходы»,
т.е. при наступлении того отчетного периода,
к которому относится авансовый платеж,
не списывается соответствующая сумма
расходов.